הרפורמה במיסוי כלי רכב – בעיות ופתרונות

עו"ד רמי אריה(רו"ח)

בחודש ינואר השנה נכנסו לתוקף התקנות החדשות למיסוי שווי רכב צמוד לעובדים ותקנות ניכוי הוצאות החזקת רכב לצורכי מס. התקנות האמורות הביאו לרפורמה של ממש המבשרת החמרה ניכרת של המיסוי על שווי רכב הצמוד לעובדים ועל התרת הוצאות הרכב למס. למרות הצהרות פקידי משרד האוצר בדבר הגמשה ניכרת של הרפורמה לעומת התכנון המקורי, הרי התוצאה הסופית שיצאה מועדת הכספים, לא הקלה על המשתמשים ברכב לצורכי עבודה ואף לא פתרה את עיקר סוגיות מיסוי הרכב, כפי שעוד נבהיר בהמשך.

הקלה ברפורמה לגבי רכב תפעולי

בתקנות החדשות נוספה הגדרת "רכב תפעולי" אשר הוצאות החזקתו יוכרו במלואן לצורכי מס כהוצאות מוכרות. נקבע כי "רכב תפעולי", הינו אחדמאלה:

4.1 רכב ביטחון כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד.

4.2 רכב המשמש אך רק לצורכי המעביד, או העסק או בעל משלח היד, לפי העניין, ובלבד שהרכב נשאר תמיד במקום העיסוק מחוץ לשעות העבודה, וככל שמדובר בעיסוק שאינו מהבית.

למעשה, הגדרות אלו מזהות "רכב עבודה" הנוסע למטרות המעביד בלבד ולא עושים בו שימוש פרטי. לדעתנו, כאשר אכן מדובר ברכב עבודה שלא נעשה בו כל שימוש פרטי, הרי ממילא אין נפקות לתקנות הרכב, היות ומדובר בהוצאות שלגבהן יחול סעיף 17 לפקודת מס הכנסה באופן ישיר.

כלומר, כל הוצאות הרכב מוכרות למס כאשר הן נועדו לשם יצירת ההכנסה ולשם כך בלבד. כך למשל, כלי רכב של חברות שמירה המשמשים לסיור, רכבי טכנאים או סוכני מכירות היוצאים לעבודתם מבית מגוריהם, אך חלה עליהם הגבלה של המעביד לגבי היקף השימוש הפרטי ברכב. אלו כלי רכב שהוצאותיהם מוכרים במלואם. מסקנה זו כבר קיבלה ביסוס בפסיקה ולא רק פעם אחת הן לעניין מס הכנסה והן לעניין מע"מ. חבל שבעלי ציי רכב עסקי אינם ערים לכך.

העברת נטל המס לעובדים

התקנות החדשות העבירו את נטל המס לגבי רכב צמוד מהמעבידים והעובדים במשותף עד היום, לעובדים בלבד. מעתה, רק העובדים ישאו במיסוי החזקת רכב הצמוד אליהם, באמצעות חישוב שווי רכב צמוד שנקבע לגביהם, בסכום ההולך ועולה משנה לשנה, במשך ארבע שנים עד 2011. המעבידים לעומת זאת, אשר נדרשו לשלם מקדמות מס בשל הוצאות עודפות בעבור חלק מהוצאות הרכב הצמוד, שלא הועמסו לעובדים, יהיו פטורים בעקבות הרפורמה מעול זה.

העובדים ישלמו את המס, בשל טובת ההנאה שלהם מהרכב, לפי טבלאות שווי השימוש ברכב. המעבידים יהיו רשאים להכיר בכל הוצאות הרכב הצמוד לצורכי מס הכנסה באופן מלא.

שווי טובת ההנאה שתיזקף לעובדים במשכורת מידי חודש, תעלה באופן מדורג על פני ארבע שנים, ותחויב במס הכנסה לפי שיעור המס שולי החל עליהם וכן בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות. בהתאם לטבלה הבאה:

שיטת ההכרה בהוצאות רכב שאינו צמוד לעובד

עד לסוף שנת 2007 ההוצאות שהותרו בניכוי היו הוצאות הרכב שלא היה צמוד לעובד מסוים, מוכרות לפי מספר הק"מ שעבר הרכב בשנה מעל 9,900 ק"מ בשנה. כלומר, באם הרכב נסע בשנה 30,000 ק"מ, הוכרו כשני שליש מהוצאות הרכב לצורכי מס. יתרת השליש נחשבה כהוצאה פרטית.

לפי התקנות החדשות, לא יהיה צורך במדידת מספר הקילומטרים שנוסע הרכב בשנה. ההכרה בהוצאות הרכב תהיה לפי סך הוצאות הרכב השנתיות בניכוי סכום שווי הרכב הנקוב בטבלה לעיל, לפי קוד הקבוצה של הרכב. בכל מקרה יוכרו לפחות 45% מהוצאות הרכב השנתיות כהוצאות מוכרות.

אי הכרה בהוצאות החזקת אופנוע

עד לסוף שנת 2007 כל ההוצאות בשל רכב דו גלגלי הותרו בניכוי ובלבד שהוכח כי שימשו בייצור הכנסה.בהתאם לתקנות החדשות, רק הוצאות החזקת רכב דו גלגלי המשתייך לקבוצות L1-L2(רכב דו גלגלי שהספקו עד 33 כ"ס) יוכרו באופן מלא לצורכי מס. אופנוע שהספק מנועו גבוה מ- 33 כ"ס המסווגL3, ייחשב כ-"רכב" על פי התקנות.הוצאות אופנוע כזה לא יוכרו לפי הטבלה לעיל, אך בכל מקרה השיעור המינימאלי המוכר מההוצאות שלו לא יהיה נמוך מ- 25% בהשוואה ל- 45% ברכב רגיל.

גם כאן, ניתן לומר כי באם האופנוע משמש אך ורק לצורכי עבודה ויש איסור על שימוש פרטי בו, יהיה ניתן להגדירו כ-"רכב תפעולי" המוכר מלא למס.

הבעיות שטרם נפתרו ברפורמה החדשה

הרפורמה במיסוי הרכב, מוצדקת כאשר לוקחים בחשבון כי עובדים קיבלו הנאה מרכב שהעמיד לרשותם המעביד, בשווי של כ- 3,000 ₪ לחודש לרכב ממוצע, כולל עלות הרכב, הביטוחים, טיפולים ודלק ושילמו מס הכנסה וביטוח לאומי רק על חלק קטן מהכנסה זו, לפי טבלת השווי שהייתה מקובלת עד עתה.בפועל, העמדת רכב צמוד לעובד נתנה חיסכון מס לעובד שקיבל את אותם 3,000 ₪ בנטו בעיקר, בעוד שאם היה מקבלם בשכרו הרגיל, היו מנוכים מהם המיסים.

יש לזכור כי כאשר עובדים שכירים משלמים פחות מס על שווי טובת הנאה שהם מקבלים, הרי עובדים שכירים אחרים שלא מקבלים את אותה טובת הנאה, משלמים למעשה יותר מס.

עם זאת, חשוב לזכור כי עובדים רבים מקבלים רכב צמוד, אך עיקר השימוש ברכב נועד לצורכי עבודה. עובדים אלו יקופחו וייפגעו משמעותית, כאשר מצד אחד הם מחויבים על ידי המעביד לקבל רכב צמוד ולהשתמש בו לצורכי העבודה כגון: טכנאים או סוכני שירות ומכירות, ומצד שני, ישלמו מס הכנסה וביטוח לאומי מלאים על שווי הוצאות החזקת רכב מלאות, בלי לקחת בחשבון את מספר הקילומטר הפרטי המועט שהם נוסעים ברכב לעומת מספר הקילומטר העסקי. הדבר נכון גם לגבי עצמאים ורכב לא צמוד של נסיעותיו עסקיות.

בין יתר הבעיות שניתן לזהות בנושא ההכרה למס בהוצאות רכב ואשר לא נפתרו גם לאחר כניסתהתקנות החדשות לתוקף, ניתן לזהות:

1.כאשר עובד מקבל רכב צמוד ממעבידו כשעיקר השימוש ברכב הינו לצרכי המעביד. כגון, סוכן מכירות, טכנאי שירות וכל בעל מקצוע שנוהג לנסוע לצורכי עבודתו, הוא ישלם מעתה מס מוגדל על שווי השימוש הפרטי ברכב. למרות, שהרכב משמש בעיקר לנסיעות עסקיות והוא הכרחי לעבודתו ותפקידו של העובד.

2.אין כל מקום להבחנה בין רכב בבעלות המעביד לבין רכב בליסינג– חישוב שווי הרכב לצורכי מס יחושב לפי ההוצאות בפועל. רכב בליסינג – כולל הוצאת הליסינג החודשית. רכב בבעלות המעביד – לפי הוצאות הרכב כולל פחת וירידת ערך.

3.אין מקום לערוך חישוב שווי רכב בשל כלי רכב שאינם משמשים לשימוש פרטיעל ידי העובדים או שהשימוש הפרטי ברכב על ידי העובדים הינו זניח לחלוטין. במקרה כזה, כל הוצאות הרכב יוכרו למס.

4.לא יערך חישוב שווי רכב צמוד לעובדים המשלמים בעצמם עבור ההוצאות המשתנותבשל השימוש ברכב או משלמים בעצמם חלק מעלות רכישת הרכב או מהליסינג. במידה והם משלמים חלק מההוצאות יחושב להם רק שווי רכב צמוד יחסי.

5.לפי הפסיקה ניתן להכיר בהוצאות הרכב או שווי הרכב צמוד לפי כרטיס עבודה מפורט על הנסיעות הרכב. רק בהיעדר חישוב ספציפי מדויק על השימוש הפרטי ברכב לצרכים פרטיים או עסקיים, ייעשה חישוב השווי על בסיס טבלאי כאמור בתקנות.

6.יש להתאים את סכום שווי הרכב למידת הבלאי של הרכב. דהיינו, קוד הקבוצה שנקבע לפי מחיר הרכב בעת רכישתו לראשונה, יותאם להוצאות הרכב בפועל, לשוויו הריאלי במועד חישוב השווי, ולשיעור השימוש ברכב לצרכים פרטיים או עסקיים. במקרים של מספר ק"מ גבוה במיוחד ברכב, ניתן לפי תקנות הפחת, לקבל הוצאות פחת מוגדלות עד כפל הפחת הרגיל.

האמור לעיל, תואם את העקרונות שכבר נקבעו בפסיקת בהמ"ש העליון בדיני המס לגבי חיוב מס על שווי טובות הנאה לעובדים, לעומת אי חיוב מס על רכב העומד לרשות העובדים בשל טובת המעביד בלבד. עקרונות אשר דוגלים במיסוי על בסיס שווי ריאלי כלכלי ולא על בסיס אומדן כללי שאינו תואם את המציאות בפועל. עקרונות אלו אומצו גם במספר הלכות בבהמ"ש המחוזי שנקבעו לאחרונה, לרבות לעניין החיוב במס הכנסה וזיכוי מע"מ בשל הוצאות הרכב.

הוראה חדשה ותמוהה - לא יוכרו הוצאות רכב שאינו רשום על שם העסק

כדאי לשים לב, גם בלא קשר לתקנות הרכב החדשות, כי לפי הוראה של היועץ המשפטי של רשות המיסים, הרי מיום1.9.2007 לא יוכרו הוצאות רכב שאינו רשום במשרד הרישוי על שם האדם או החברה התובעים את הוצאות הרכב לצורכי מס.

לכאורה, הוראה זו היא הגיונית ביותר ויש בה להבטיח זהות מוחלטת בין תובע ההוצאות המוכרות לצורכי מס בגין החזקת הרכב לבין בעל הרכב. בהוראה זו יש גם היגיון חוקתי במובן שהרישום במשרד הרישוי ככל שהוא מבטא את הבעלות האמיתית על הרכב, מאפשר זיהוי בעלי הרכב בקלות, מונע תקלות ובעיות בשל זיהוי הנהג בעבירות תנועה או אפילו לתשלום בשל שימוש בכביש אגרה.

אולם, לנו נראה כי למרות ההיגיון לכאורה שיש בהוראה חדשה זו, הרי היא סותרת באופן חזיתי את החקיקה והפסיקה בעניין רישום רכב של תאגיד על שם אדם אחר ואין לה כל בסיס חוקי. היות ובתקנות מס הכנסה, נאמר במפורש כי ניתן לתבוע הוצאות רכב שהבעלות עליו בידי צד ג' כל שהוא. קביעה זו מעוגנת גם בפסיקה בעניין זה ואין לנו אלא לתמוה על הוראה זו שיצאה כמכתב של היועץ המשפטי לפקידי השומה ולקוות כי טיפולה של לשכת רואי חשבון לביטול ההוראה תניב פירות. שכן, לדעתנו אין כל הצדקה חוקית להוראה זו.

ההחמרה הנוספת של ה"איום" כי רכישת רכב לחברה כשהוא רשום על שם הבעלים במשרד הרישוי, יהווה לדעת רשות המיסים משיכת שכר או דיבידנדים לפי שיקול דעת פקיד השומה, אינה מעוגנת בכל חקיקה או פסיקה בישראל וסותרת חזיתית לדעתנו את הדין בנושא זה. השימוש בהוראה האמורה של היועץ המשפטי לרשות המיסים, ראוי היה שייעשה אם בכלל במשורה ודי עם נפנה לשם כך למאמרנו המפורט בנושא זה המכיל את כל הטיעונים המשפטיים לסתירת ההוראה לפי הוראות החקיקה והפסיקה בנושא זה ואשר פורסם באתר מיסים ועסקים www.ralc.co.il.

נסיעות בתפקיד של העובד ברכבו לטובת המעביד

פעמים רבות העובד נשלח לשליחויות ונסיעות עבור המעביד בענייני עבודה. הכלל הברור הוא כי כאשר העובד נוסע בתחבורה ציבורית מוחזרים לו כל הוצאות הנסיעה במלואם, ישירות מהקופה קטנה של המעביד.

לדעתנו, דין דומה חל גם כאשר העובד נוסע ברכבו שלו בנסיעה בתפקיד עבור המעביד. השיטה לפיה מעבידים רבים מעמיסים את שווי הנסיעה בשכרו של העובד, גורמת לניכוי מס הכנסה וביטוח לאומי על שווי זה, כאילו מדובר בהכנסת עבודה של העובד למרות שברור לחלוטין כי לא מדובר בהכנסה עבודה לעובד אלא בטובת המעביד בלבד.