פסק דין –
תביעה זו עניינה הכרעה במחלוקת לעניין סיווגם של טובין, לפי צו תעריף המכס ופטורים ומס קניה על טובין (להלן: "צו תעריף המכס"), בין התובעת, אשר הינה יבואן, לנתבעת, רשות המיסים- אגף המכס והמע"מ.
התובעת עתרה כי יינתן בידה צו הצהרתי על פיו סיווגם של גלאי עשן המיובאים על ידה צריך שיעשה תחת פרט 90.27-5019 מתוך חלק 18 לצו תעריף המכס, במסגרתו אינה מחויבת בתשלום מכס, ולא תחת פרט 85.31-9010 מתוך חלק 16 לצו תעריף המכס, כנטען על ידי הנתבעת ואשר מכוחו נדרשת התובעת לתשלום מכס בשיעור של 12%.
עוד עתרה התובעת כי בית המשפט יורה לנתבעת להשיב לידיה את המיסים אשר שולמו על ידה אגב מחאה לצורך שחרור גלאי עשן, מכוח אותה מחלוקת לעניין סיווג הטובין.
לחילופין, עתרה התובעת לסעד הצהרתי על פיו אין היא חייבת בתשלום הודעת הגירעון מיום 18.2.10, מכוח עמידתה בתנאי הפטור הקבועים בחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) התשכ"ח 1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים").
במסגרת כתב ההגנה טענה הנתבעת כי סיווג הטובין נעשה כדבעי, וכי אין מקום למתן הסעד ההצהרתי המבוקש או השבת הסכומים אשר שולמו תחת מחאה.
הוסיפה הנתבעת וטענה כי בשנת 2008 תוקן צו תעריף המכס תוך שהוסף לו סעיף 85.31 דלעיל, המתייחס לגלאים שהינם חלקים למזעיק אש, ומשכך חויב יבוא הטובין בתשלום מכס בשיעור של 12%.
לשיטת הנתבעת הרקע לתיקון הצו הוא פסק דין אשר ניתן על ידי בית המשפט במסגרת ת.א. (ת"א) 99086/00 אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ (פורסם בנבו), וכי החל מאותו מועד בו תוקן הצו, היה על התובעת לשאת בתשלום שיעור המכס אשר נקבע על פי דין.
הוסיפה הנתבעת וטענה כי אין התנהלות התובעת נכנסת בגדר הוראות חוק מיסים עקיפים, ומכאן שאין לבטל את הודעת הגירעון או להורות על השבת כספים בהיקף כלשהו.
לאחר שעיינתי בכתבי הטענות, בתצהירי העדות הראשית, בעדויות הצדדים ובסיכומים, באתי לכלל מסקנה כי דין התביעה להתקבל באופן חלקי. טעמיי להלן:
נתונים עובדתיים
אין חולק כי במשך שנים, ייבאה התובעת גלאים שונים, אשר סווגו תחת פרט 90.27-5019 מתוך חלק 18 לצו תעריף המכס(להלן בפסק דין זה: "פרט 90.27")
מחלוקות קודמות בין הצדדים ביחס לסיווג הטובין מצאו פתרונן, כאשר עד לשנת 2008, לא שונה סיווג הגלאים. (למעשה עד לשנת 2008 לא נכלל כלל במסגרת צו תעריף המכס, פרט המכס המיוחס לטובין על ידי הנתבעת).
בחודש אפריל 2009 הגישה התובעת רשימון יבוא באמצעות סוכן המכס, ובמסגרתו יבאה גלאי עשן מסוג יוניזציה כמו גם גלאים אופטיים מדגמים שונים.
ביחס לכל אלו, נטען על ידי התובעת כי הם פטורים ממכס מכוח סיווגם כפרט 90.27.
בהמשך הוגשו במהלך החודשים אוגוסט 2009 עד לינואר 2010 חמישה רשימונים נוספים.
הנתבעת מצידה הודיעה לתובעת כי הסיווג הנכון, ביחס לכלל הרשימונים אשר נזכרו לעיל, הוא פרט מכס 85.31-9010 מתוך פרק 16 לצו תעריף המכס (להלן בפסק דין זה: "פרט 85.31"), ולא כפי טענת התובעת.
בחודש נובמבר 2009 הגישה התובעת בקשה להחזר מיסים אשר שולמו על ידה תחת מחאה.
הנתבעת הודיעה בתגובה, כי הבקשה נדחית מן הטעמים הנקובים באותה הודעה, ובחודש פברואר 2010, נשלחה על ידי הנתבעת הודעת גירעון לתובעת בהיקף של 132,022 ₪.
בתגובה להודעת הגירעון הוגשה על ידי התובעת השגה אשר נדחתה.
כפועל יוצא, הוגשה התביעה בתיק דנא.
המחלוקת ו-"כלי העבודה" הפרשניים
בין הצדדים קיימת מחלוקת פרשנית של ממש באשר לאופן סיווג הטובין.
לטענת התובעת, יש להורות כי הטובין הינם גלאי עשן אשר בשל מהותם, הגדרתם כמו גם מכוח החלטות עבר דומות, יש מקום לסווגם תחת פרט 90.27.
מאידך, לשיטת הנתבעת, יש לסווג את הטובין תחת פרט 85.31 שעה שהטובין הינם חלק מן המוצר הכולל ומקום בו אותו גלאי אינו כולל בחובו ואינו מהווה מכשיר העומד בהוראות הגדרת פרט 90.27, לרבות לעניין העדר קיומו של הליך אנאליזה ומדידה או היות הטובין בעל אמצעי רישום /חיווי, כנדרש לאותו פרט.
ההכרעה במחלוקת שבין הצדדים , בהתאם להלכתו של כב' בית המשפט העליון נעשית תחילה בשני מישורים הנבחנים כל אחד בנפרד, ובהמשך מתקיים תהליך של טוויה עדינה של כלל הרכיבים עד כדי קבלתה של תמונה בהירה וכוללת:
המישור הראשון הינו עובדתי במהותו. במסגרתו נבחנת שאלת מטרת השימוש ומהותו של המוצר, הגלאי נשוא הדיון שבפני. אילו חלקים הוא כולל, מה חלקו והיחס בינו לבין כלל המערכת המותקנת על ידי התובעת.
מדובר בבחינה שהיא כמעט קלינית באופייה, ואין בינה לבין כוונות או רצונות של מי מן הצדדים, דבר וחצי דבר.
המישור האחר הינו משפטי במהותו, והוא כולל מתן הדעת למגוון כלים בהם נעשה שימוש ושיקולים אשר ראוי כי אמנה במניין שיקוליי, שעה שאני בוחנת את מכלול הרכיבים העובדתיים, כפי שהונחו בפני, לצורך הכרעה.
השלב השלישי, הוא שלב האיחוד, במסגרתו נעשית בפועל מלאכת סיווג הטובין, לאחר שאותרה מהותו של המוצר במסגרת השלב העובדתי, ובהתאמה לסיווג הפריט על ידי המכס בהינתן הנתונים המשפטיים, כפי שאותרו במישור האחר.
(בעניין זה ראה גם ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל בע"מ (פורסם בנבו), (להלן: "הלכת מירון"), ע"א (ים) אוטו פרט בע"מ נ' מדינת ישראל (פורסם בנבו)).
המישור העובדתי
כב' בית המשפט העליון קבע במספר פסקי דין כי השלב הראשון בסיווג הטובין הוא בחינה והתבוננות במאפייניהם, מטרתם וטיבם של הטובין, כל זאת על מנת להבין את מהותם.
במסגרת ע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ מנהל אף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ ואח' פ"ד נג(2) 861, קבע כב' בית המשפט העליון מפני כב' השופט אריאל כי:
"המבחן המכריע בשאלת סיווגו של מוצר לאחד מהפרטים המופיעים בצו הינו מבחן המהות (טיב, תכונות, תפקוד), ולאו דווקא מאפייניו החיצוניים של המוצר או הייעוד שקבע לו היצרן."
במסגרת הלכת מירון, קבע בית המשפט העליון את הדרך בה יש לצעוד שעה שבוחנים סיווגו של מוצר:
"בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים בהם הם עשויים, תכונותיהם וכיוצא באלה.. אפיון הטובין יעשה על סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים המובאות בפני בית המשפט, התרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית".
במקרה דנן, נעשתה הבחינה תוך מתן הדעת למסמכי היבוא, מסמכי היצרן (נספחים ד' עד ט' לתצהירו של מר ונגוש מטעם התובעת), מסמכי הוראות לעניין תחזוקת המוצרים (נספח ט' לתצהירו של מר מוספי) ועדותם של בעלי מקצוע – בעלי מומחיות בתחום.
הוראות יצרן:
עיינתי בהוראות היצרן בדבר מאפייני המוצרים כמו גם תחזוקתם (הפרוספקטים) אשר צורפו כנספחים לתצהירו של מר ונגוש מטעם התובעת ותצהירו של מר מוספי מטעם הנתבעת.
מתוך מסמכים אלו נמצאה התייחסות אשר יש בה כדי להשליך, עובדתית, על שאלת מהות הטובין, ומכאן סיווגו.
בפרוספקט של היצרן לעניין גלאי מסוג cpx-751, ו- sdx-751 אשר צורף כנספח ד' לתצהירו של מר ונגוש נקבע בין היתר:
"the control panel can provide fire fighters with a pinpoint description of where the fire is located.
The control panel is capable of not only knowing the detector's location but exactly how much smoke is in the chamber of the detector.
Analog devices continually send obscuration values to the control panel. These values may be gathered so as to allow the control panel to determine if a detector has accumulated and excessive amount of dirt or dust.
בפרוספקט המתייחס לגלאי מסוג fsp851,fsp851t, fsp851r ואשר צורף כנספח ו' לתצהיר התובעת נאמר בין היתר:
"Sensitivity is continuously monitored and reported to the panel. Point id capability allows each detector's address to be set with decade address, switches, providing exact detector location for selective maintenance when chamber contamination reaches and unacceptable level. "
בפרוספקט היצרן המתייחס לגלאי מסוג c-9104 אשר צורף כנספח ח' לתצהיר התובעת , נאמר בין היתר:
"c-9104 conventional ultraviolet flam Detector detects fire by analyzing ultraviolet radiation of material flaming.
… the UV sensor needs 300v voltage or so, which is provided after boosted by transformer…"
בפרוספקט היצרן המתייחס לגלאי מסוג c-9102 אשר צורף כנספח ט' לתצהיר התובעת, נאמר בין היתר:
"Using infrared scattering technology, the smoke density can be detected"
בהוראות התחזוקה של גלאי מסוג SDX-751 אשר צורף כנספח ט' לתצהירו של מר מוספי, נאמר בין היתר:
"The sensor transmits an analog representation of smoke density over a communication line to a control panel. "
(ההדגשות אינן במקור ה.ס.)
מטעם התובעת הוגש תצהירו של מר אריה ונגוש, משנה למנכ"ל התובעת. מצאתי את עדותו של מר ונגוש כסדורה, קוהרנטית ומהימנה.
נחה דעתי כי מדובר באיש מקצוע בתחום הרלוונטי למחלוקת שבפני, ובעל ניסיון רב באותו תחום במשך שנים ארוכות.
על אף חקירה נגדית נוקבת, לא נמצא כרסום מהותי בעדותו של עד זה ותשובותיו תאמו לרוב את המסמכים והנתונים אשר הוצגו בפני.
בהינתן כלל הראיות אשר הוצגו בפני בהליך דנא, מצאתי לייחס לעדותו של עד זה, בכל הנוגע לנתונים העובדתיים ומהותה של המערכת נשוא הדיון, משקל לא מבוטל.
באשר לפרשנות שיש ליתן לאותם נתונים עובדתיים לצורך סיווג הטובין, אתייחס בהמשך.
מן העדויות עולה כי הנתונים מגלאי העשן נשלחים לרכזת, אשר מציגה את רמת העשן כפי שדווחה לה על ידי הגלאי. המקום בו ניתן לחזות בחיווי, הוא ברכזת ולא בגלאי.
לשיטתו של ונגוש בדרך זו, מנהל גלאי העשן הליך של מדידה כמו גם אנאליזה של רמת העשן ומעקב תמידי אחר רמת העשן המשתנה בתא תוך הצגת הנתונים ברכזת של המערכת.
מאידך, טענה הנתבעת, כי מקום בו הגלאים אינם יכולים לפעול באופן עצמאי אלא רק כחלק של מערכת לגילוי אשר בשיתוף יתר מרכיבי המערכת, ומקום בו כל שנעשה הוא "איסוף מידע" של הגלאי, הרי שאין לראות בכך אלא הליך של זיהוי שינוי בזרם או אור, ומשכך הרי כי אין לראותו כזה המבצע תהליך מדידה או אנאליזה.
מעיון בכלל הראיות והעדויות עלתה התמונה העובדתית הבאה:
הגלאים נשוא ההליך דנא נחלקים לשני סוגים עיקריים:
גלאי עשן מסוג יוניזציה הפועלים למעשה מלוחות חשמליים טעונים ומקור רדיואקטיבי אחד, המשמש עבור יינון מולקולות האוויר בין הלוחות. ההליך "הנורמאלי" בגלאי יוצר זרם יוני נמוך הניתן למדידה. מאידך, כאשר חלקיקי בעירה מתמזגים עם המולקולות המיוננות, נוצרים מרכזי היתוך ומספרם הכללי של החלקיקים המיוננים פוחת. כתוצאה מירידה זו בכמות החלקיקים המיוננים, פוחת הזרם בתא הגילוי שנמדד על ידי המעגל האלקטרוני בתא.
גלאי עשן מסוג פוטו-אלקטרי - גלאים אלו מורכבים משתי יחידות, האחת משדרת קרן אור, והשנייה קולטת את קרן האור. העשן עלול לחסום את קרן האור, באופן מלא או חלקי, או לגרום לאור להתפזר בעקבות השתקפות בחלקיקי העשן. הגלאי, תוכנן לזהות עשן על ידי ניצול ההשפעה של עשן על קרן האור.
לעניין מהות ורכיבי הגלאים כמו גם תפקידם, ראה תצהירו של מר ונגוש, סעיף 24 לתצהירו של מר מוספי מטעם הנתבעת לרבות נספח ט' לתצהירו, וכן הפרוספקטים שצורפו כנספחים ד' עד ט' לתצהירו.
הוכח בפני, (ולמעשה התברר כי לא קיימת מחלוקת עובדתית ביחס לכך בין הצדדים), כי הגלאים אינם פועלים כיחידה עצמאית לגילוי אש, אלא שהם מהווים חלק ממערכת כוללת.
לעניין זה ראה בין היתר עדותו של מר ונגוש, מטעם התובעת, עמוד 10 שורות 1-3 לפרוטוקול הדיון, וכן עדותו של עמיל המכס של התובעת, מר רכטר, עמוד 13 שורות 14-18 לפרוטוקול הדיון.
המצהירים מטעם התובעת אף אישרו כי הגלאים נשוא הדיון בפני, אינם נמכרים ככאלה, אלא שהתובעת עוסקת במכירת והתקנת מערכות גילוי אש. (לעניין זה ראה סעיפים 2-3 לתצהירה של הגב' צור, מנהלת היבוא של התובעת).
לא ניתן להתעלם מקיומם של הרכיבים הנוספים (וודאי שלא נוכח טענות הנתבעת באשר למשמעות היות הגלאי "חלק" מתוך מערכת), אלא שיש להוסיף ולבחון את משמעות והשפעת קיומם של הרכיבים הנוספים על סיווגם של הגלאים.
מן הראיות עולה כי לשיטת התובעת עצמה, כוללת מערכת גילוי האש, לבד מן הגלאים, גם את הרכיבים הבאים: רכזת, רכיבי התראה ואביזרי מוצא וכניסה. (לעניין זה ראה סעיף 13 לתצהירו של מר ונגוש).
הרכזת מהווה את בסיס המערכת, והיא זו אשר קולטת את המידע מהגלאים, ומפעילה מערכות התראה והגנה בהתאם לצורך.
על בסיס "הוראות" הרכזת יופעלו גם בהתאם לצורך אמצעי ההתראה כמו הצופרים, או יופעלו אמצעי הכיבוי, בהתאם להגדרות ומהות המערכת.
רכיבי ההתראה – ביחס לאלו, למעט אזכורם כחלק ממערכת גילוי האש לא נאמר רבות, אלא כי הובהר שהגלאים עצמם, אינם מצוידים בהתקן קולי של אזעקה. (לעניין זה ראה נספחים ד'-ט' לתצהירו של מר ונגוש וסעיף 29 לאותו תצהיר).
המישור המשפטי
הכלים העומדים לרשות בית המשפט בבואו לבחון את המשמעות המשפטית שיש לייחס לפרטי הטובין מחייבת בראש ובראשונה בחינת ההגדרה של כל אחד מפרטי המכס נשוא המחלוקת, דהיינו פרט 90.27 אל מול פרט 85.31.
בהמשך, וככל שאין די בנוסח עצמו, יש להוסיף ולפרש את הנוסח גם על בסיס הוראות סעיף 3 לצו תעריף המכס- אשר כולל בחובו התייחסות לאופן יישום סיווג הטובין ודרך בחינת המונחים הנקובים בפרטי המכס הרלוונטיים עצמם. סעיפים נוספים באמנה יכול וישמשו ככלי משני, בהמשך הדרך, אם וככל שלא יהיה בכלים המרכזיים כדי להביא למסקנה ברורה.
כלי פרשנות נוסף הינו האמנה הבינלאומית לתיאור מצרכים וקידודם של טובין (להלן: "אמנת בריסל"), לרבות דברי ההסבר לאותה אמנה.
כלי פרשני נוסף הוא פסקי דין של בתי המשפט בישראל כמו גם החלטות באשר לאופן סיווג טובין על ידי רשויות מכס אחרות (אשר אימצו אף הם את אמנת בריסל). (לעניין זה ראה לדוגמא ת.א. (ת"א) 99086/00 אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ נ' מדינת ישראל (פורסם בנבו),
לבסוף, קיימת גם תכלית החקיקה, ככלי או כנתון שיש ליתן לו משקל, בבואו של בית המשפט להכריע בסוגיה פרשנית של סיווג טובין. (לעניין זה ראה לדוגמא ר"ע 530/82 עטר חברה למסחר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל פ"ד לח(2) 2337).
הגדרות הפרטים:
נוכח הפער בפרשנות אותה ביקש כל אחד מן הצדדים לייחס לפרטי צו תעריף המכס, יובאו להלן הגדרות שני הפרטים מתוך צו תעריף המכס:
פרט 90.27
בחלק 18 לצו תעריף המכס נכללים מכשירים וכלים אופטיים, פטוגרפיים, סינמטוגרפיים, רפואיים או כירורגיים, מכשירי וכלי מדידה, בדיקה או דיוק, שעונים, כלי נגינה, חלקיהם ואביזריהם.
בפרק 90, נכללים מכשירים וכלים אופטיים פוטוגרפיים, סינמטוגרפיים, רפואיים או כירורגיים מכשירי כלי מדידה, בדיקה או דיוק, חלקיהם ואביזריהם.
בפרט 27 - נכללים מכשירים וכלים לאנאליזה פיזיקלית או כימית (כגון פולרימטרים, רפרקטומרטים, ספקטורמטרים, מכשירים לאנאליזת גז או עשן, מכשירים וכלים למדידה או לבדיקה של צמיגות, נקבוביות, התפשטות, מתח פנים, וכדומה: מכשירים וכלים למדידה או לבדיקה של כמויות חום קול או אור (לרבות מדי חשיפה); מיקרוטמים-
בתת פרט 5019 – נכלל המונח "אחרים", ללא פירוט נוסף.
(ההדגשות אינן במקור ה.ס.).
בדברי ההסבר של פרק 90, לאמנת בריסל קיים שימוש חוזר ונשנה לדוגמאות של גלאים. במסגרת תת סעיף 9 לאותו פרק נקבע בין היתר:
"Electronic smoke detectors, used in furnaces, ovens, etc. for example in which a beam of light (or infra-red) rays is directed on to a photoelectric cell. According to the density of the smoke, the passage of the beam through the smoke causes variations in the current in the photoelectric cell circuit, thus operating a graduated indicator or recording system and , in certain cases, regulating value. These apparatus may be fitted with an alarm device.
Electronic smoke detectors equipped solely with an alarm fall in heading 85.31 "
פרט 85.31
בחלק 16 לצו תעריף המכס נכללים מכונות ומכשירים מכאניים: ציוד חשמלי, חלקים שלהם, מקליטים (recorders) ומפיקים (reproducers), לקול, מקליטים ומפיקים של תמונה ושל קול לטלוויזיה וחלקים ואביזרים של פריטים אלה.
בפרק 85¬ נכללים מכונות וציוד חשמלאיים וחלקים בשבילם; מקליטים (recorders) כללים ומפיקים (reproducers), לקול, מקליטים ומפיקים של תמונה ושל קול לטלוויזיה וחלקים ואביזרים של פריטים אלה.
בפרט 31 לאותו פרק נכללים מכשירי איתות קולי או חזותי חשמליים (כגון פעמונים, צופרים, מלואות, מחוונים, מזעיקי פריצה או אש) חוץ מאלה שבפרט 85.12 או 85.30.
בתת פרט 9010 – נכלל במפורש המונח:- גלאים.
(ההדגשות אינן במקור ה.ס.)
כאמור, חלק 16 לצו, כולל בחובו את פרק 85 ומכאן גם את פרט 85.31 נשוא ההליך שבפני.
במסגרת הכללים לחלק 16 לצו תעריף המכס, נקבע בין היתר כדלהלן:
סעיף 1 (יג) כי הוא אינו כולל פרטים אשר נכללים בפרק 90 (דהיינו הוא אינו כולל גם את פרט 90.27).
בסעיף 2(א), המתייחס לסיווג בפרקים 84 ו-85, נקבע כי חלקים שהם טובין הנכללים בפרט כלשהו שבפרק 84 או 85, יסווג בכל מקרה בפרטים המתאימים להם. עם זאת, באותו סעיף נקבע כי הוא כפוף לסעיף 1 לכללים, דהיינו החרגתם של פרטים מסוימים.
בדברי ההסבר של פרק 85 לאמנת בריסל (צורף כנספח ח' לתצהירו של מר מוספי מטעם הנתבעת והעמודים החסרים צורפו במסגרת הודעת הנתבעת מיום 12.4.15) נקבע בין היתר כדלהלן:
"85.31 Electric sound or visual signaling apparatus ( for example bells' sirens, indicator panels, burglar or fire alarms other than those heading 85.12 or 85.30 "
…..
The heading includes, inter alia:
A electric bells, buzzers, door chimes etc…
B. electric sound signaling apparatus, horns sirens, etc….
C. other electrical signaling apparatus…
D. Indicator Panels and the Like… (1) room indicators…
E. Burglar Alarms. These consist of two parts: a detecting part and a signaling part (bell, buzzer, visual indicator, etc).
F. Fire alarms. Automatic alarms also consist of two parts: a detecting part and a singling part ( bell, buzzer, visual indicator, etc). they include….
G. Electric Vapour or gas alarms
H. Flame alarms ( flame detectors) incorporating a photoelectric cell which operates the alarm through a relay whten flame lights or goes out. Detectors not incorporating electric sound or visual alarm devices are classified in heading 85.36
Parts
Subject to the general provisions regarding the classification of parts ( see the general Explanatory Note to section XVI), parts of the good of these heading are also classified"
אמנת בריסל ודברי ההסבר
הצדדים לא חלקו על העובדה כי צו תעריף המכס והפטורים מס קניה על טובין, מושתת על אמנת בריסל, וכן כי אותה אמנה ובמיוחד דברי ההסבר לה, יכול וישמשו ככלי פרשני לצורך סיווג הטובין.
עם זאת, טענותיה של הנתבעת לעניין זה, לא היו אחידות ודומה היה כי חלק אחד, עומד בסתירה לאחר.
מחד טענה הנתבעת כי יש ליתן משקל רב ביותר לדברי ההסבר (לעניין זה ראה לדוגמא סעיף 38 לסיכומי הנתבעת).
מאידך, הוסיפה הנתבעת וטענה כי מקום בו קיים פסק דין ישראלי רלוונטי לסיווג הגלאים, אין עוד מקום לבחון את דברי ההסבר, אף אם האמור בהם, אינו תואם את פסק הדין.
עיון בפסיקתו של כב' בית המשפט העליון מלמדת כי כלי זה, בדמות דברי ההסבר לאמנה, אכן משמש ככלי עזר חשוב, אם כי הוא אינו מהווה כלי בלעדיו אין.
אין קיומם של דברי ההסבר גורע מן הצורך לבחון את שאלת הסיווג תוך שימוש ביתר ה"מסננות" המשפטיות והעובדתיות.
דברי ההסבר מהווים למעשה, כלי מתוך "סל הכלים" העומד לרשות בית המשפט בבואו לבצע את פעולת הסיווג. (לעניין זה ראה לדוגמא ע"א 544/88 מדינת ישראל נ' סלון טוקיו בע"מ פ"ד מו (4) 226, ת.א. (רח') 2104/01 אגרוקל יבוא ויצוא שיווק בע"מ נ' מדינת ישראל (פורסם בנבו), ע"א 3589/01 אגרוקל יבוא יצוא ושיווק בע"מ נ' מדינת ישראל (פורסם בנבו).
באשר לתוכנו והשלכותיו של פסק הדין הישראלי, אתייחס בהמשך.
הוראות הצו ככלי פרשני
במסגרת סעיף 3(1) לצו תעריף המכס, נקבע:
"כותרות החלקים, הפרקים ותת הפרקים מוצגים לנוחות העיון בלבד;
לעניין כל דין, הסיווג ייקבע ע"פ המונחים שבפרטים והכללים המתייחסים שבכל חלק או פרק ובתנאי שפרטים או כללים אלה אינם קובעים אחרת, בהתאם להוראות שלהלן".
בסעיף 3(3) לצו תעריף המכס נקבע כדלהלן :
"כאשר עקב יישום האמור בפסקה 2(ב) או מכל סיבה אחרת ניתן לכאורה לסווג טובין בשני פרטים או יותר, הסיווג יהיה כדלקמן:
(א) הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר; אולם, כאשר שני פרטים או יותר מתייחסים כל אחד רק לחלק מהחומרים הכלולים בטובין מורכבים או מעורבים, או רק כאשר לחלק מהפריטים הנתונים במערכת למכירה קמעונית, ייראו פרטים אלה כמפורטים במידה שווה לגבי אותם טובין, אפילו אם אחד הפרטים מתאר באופן שלם יותר או מדויק יותר את הטובין;
(ב)...
(ג) אם לא ניתן לסווג טובין לפי פסקאות משנה (א) או (ב) יסווג הטובין בפרט האחרון, לפי סדר המספור של הפרטים שניתן להביאם בחשבון, באותה מידה;"
בסעיף 3(6) לצו תעריף המכס נקבע כדלהלן:
"(6) לעניין כל דין, סיווגם של טובין בפרטי משנה לרבות הסעיפים של פרט כלשהו ייקבע בהתאם למונחים של אותם פרטי משנה, לכללים המתייחסים לכל פרט משנה, לכללים המתייחסים לחלק ולפרק שפרט המשנה כלול בהם, אלא אם ההקשר מחייב אחרת ובהתאם להוראות אלה, בשינויים המחויבים לפי העניין , רק פרטי משנה באותה רמת סיווג הם ברי השוואה".
סדר הופעת ההגדרות בתעריף ומשמעותה
תעריף המכס נחלק ל-21 חלקי משנה, כאשר חלוקה זו באה לידי ביטוי בספרות רומיות.
לכל אחד מאותם 21 חלקים ישנם מספר פרקים, בכל פרק יש מספר פריטים, וכל פרט יכול פרטי משנה.
למעשה, שש הספרות הראשונות מייצגות את תיאור הטובין כפי שנקבע בשיטת הקידוד הבינלאומית, בעוד שתי הספרות האחרונות, מייצגות סעיפים הנקבעים על ידי כל מדינה באופן פרטני (במקרה שבפני, סעיפים "ישראליים").
הגדרת הטובין מתחילה אפוא תוך פיצול לקבוצות מוצרים גדולות, וכאשר כל זוג ספרות נוסף – מצמצם את טווח ההגדרה או את קבוצת הפריטים הכלולה במסגרת אותה קבוצה, מעין תתי קטגוריות.
ואולם, כל פרט וכל תת פרט, יכול ויכלול בחובו, אלא אם נקבע במפורש אחרת, רק את אותם מוצרים המצויים ממילא באותו פרק או באותו פרט, בהתאם לרלוונטי. (לעניין זה ראה גם את סעיף 3(6) לכללים).
עיון בהוראות החלק הכללי של צו תעריף המכס, ובמיוחד הוראות סעיף 3 לאותו צו, מלמדים כי במסגרת התהליך הפרשני, אמור בית המשפט ללכת עקב בצד אגודל, כאשר נעשה חיפוש אחר נקודות ההתאמה המרביות תוך התייחסות לקבוצת הפרטים הרלוונטית.
במקרה שבפני, איני יכולה להתעלם מהשוני שבין חלק 16 ופרק 85, לבין זה של חלק 18 פרק 90, כפי שיידון להלן.
פסיקת בתי המשפט בישראל
בהיבט הפרשני ישנם שני סוגים של פסקי דין:
- סוג אחד הינו זה אשר כולל בחובו הגדרתם של פרמטרים או רשימת כלים אשר יכול וישמשו את בית המשפט לצורך ביצוע תהליך הסיווג, לרבות השיקולים להם יש לתת את הדעת בעת ההכרעה בשאלת הסיווג.
- הסוג האחר, הינו זה הכולל בחובו פסקי הדין אשר הכריעו בשאלת סיווגם של טובין זהים או דומים לאלו אליהם מתייחס ההליך הנוכחי, עד כי יש בהם כדי להכריע או לכוון את בית המשפט בדרך זו או אחרת.
באשר לסוג הראשון אשר עניינו קביעת של פרמטרים, ניתן להפנות את שימת הלב, בין היתר, לפסק הדין במסגרת ע"א 655/99 יורקום תקשורת סלולרית בע"מ נ' מדינת ישראל –אגף המכס והמע"מ, פ"ד נה(5) 577, במסגרתו קבע כב' בית המשפט העליון כדלהלן:
"הסוגיה של מסי ייבוא ומסי קנייה מסובכת היא כי תלויה היא במעשי סיווג מורכבים ובהסכמים בין-לאומיים, על פרטיהם ועל דקדוקיהם. ניגודי האינטרסים הם אופייניים: המדינות המייצאות חפצות כי מוצריהן ייכנסו למדינות אחרות ללא מסים וזה גם רצונם של היבואנים והסוחרים. מנגד עומדת המדינה בעלת הייבוא, שצרכיה מרובים ומשום כך זקוקה תמיד להכנסות. כפי שנראה, קשה סיווגם של מוצרים כקריעת ים סוף."
בהינתן פסק הדין המנחה בעניין הלכת מירון אשר נזכר לעיל, כמו גם פסיקה נוספת אשר נזכרה על ידי לעיל, דומה כי קיים כיום מתווה משפטי ברור אשר יש בידו לסייע בהכרעה בדבר סיווג טובין.
באשר לסוג השני של פסקי הדין דהיינו אלו אשר נתנו ביחס לסיווג טובין זהים או דומים אציין
כי מקום בו נדונה סוגיית סיווג של טובין, זהים או דומים לאלו להם אני נדרשת במסגרת פסק דין זה, נהיר כי ראוי שתינתן לכך הדעת.
שעה שמדובר בפסק דין אשר גם אושר על ידי בית המשפט המחוזי, וכולל בחובו התייחסות וניתוח משפטי מעמיק, מקבלת מסקנה זו משנה תוקף.
הנתבעת ביקשה להפנות את שימת הלב לת.א. (ת"א) 99086/00 אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ (פורסם בנבו), כאשר במסגרתו נקבע לשיטת הנתבעת כי יש לסווג גלאים על סוגיהם כחלקים של מזעיקי פריצה בפרט 85.31.
בסעיף 45 לסיכומי הנתבעת נאמר כי מקום שניתן פסק דין ישראל ביחס לסיווג גלאים, אין עוד מקום לבחון את דברי ההסבר לפרק 90 שכן פסק דין ישראלי מחייב לעניין הסיווג על אף האמור בדברי ההסבר וגם אם אינו תואם להם.
בפסק הדין בעניין אופטקס, הכריעה כב' השופטת אביגיל כהן במחלוקת לעניין סיווג טובין, אלא שהכרעה זו הייתה בין מספר חלופות, שעה בה לשיטת הנתבעת באותו הליך – מדינת ישראל, היה מקום לקבוע כי הטובין יסווגו לפי פרט 85.36-4000, כממסרים ואילו התובעת ביקשה כי יסווגו לפי פרט 85.31, או לחילופין לפי פרט 90.27-5000.
דהיינו החלופות לא היו זהות לאלו אליהן מתייחס הסכסוך שבפני, וממילא פסק הדין התייחס לשאלת הסיווג בין חלופות שלא כללו כלל את פרט 90.27.
בזהירות המתבקשת אציין כי לא מצאתי את הדוגמא כדומה למקרה, שעה שהמחלוקת בין הצדדים לא התייחסה לאותם פרטים, ניתוח הנתונים העובדתיים מתוך פסק הדין מלמד כי מדובר היה במוצרים שונים, בעלי מאפיינים שונים מאלו הנתונים כעת להכרעתי (לרבות שאלת היות הגלאי מכשיר אלקטרוני או חשמלי וכיוצא באלו), כב' השופטת כהן נתנה דעתה, בין היתר, לדברי ההסבר השונים באמנת בריסל, וזאת מכוח זיהוי הפרטים הרלוונטיים, השונים מאלו המונחים בפני, וכיוצא באלה.
במסגרת חקירתו של עמיל המכס, מר רכטר, הוא נשאל בעניין פסק הדין אופטקס, האם נכון כי בית המשפט קבע שפרט 90.27 הוא לא הפרט הנכון, והשיב:
"אני לא זוכר אם הוא אמר שפרט זה לא נכון, אני זוכר כי הוא אמר כי הפרט הנכון לגלאי פריצה הוא 85.31"
בהמשך ביקש עמיל המכס לציין כי גלאי פריצה שונים לגמרי מהגלאים נשוא הדיון שבפני.
(לעניין זה ראה עמוד 14 שורות 6-7, שורות 11-12, ושורות 26-28 לפרוטוקול הדיון).
ויודגש, לא ניתן להתעלם מן העובדה כי פסק הדין בעניין אופטקס הוא כלי פרשני מהותי, אלא שאין הוא יכול, ואין מטרתו להגדיר מקדמית סיווגם של טובין, לרבות אלו נשוא ההליך דנא, וביטול הצורך להכריע במחלוקת בין הצדדים תוך השימוש בכלל הכלים הפרשניים הנוספים, כפי שנקבע במסגרת הלכת מירון.
תכלית החקיקה
עיון בפסיקתו של כב' בית המשפט העליון מלמדת כי מטרה מהותית העומדת בבסיס החלטה להטלת מכס הינה הרצון להגן על תוצרת מקומית. (לעניין זה ראה לדוגמא ע"א 8647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל (פורסם בנבו), כמו גם הלכת מירון).
התובעת טענה בפני כי לא נמצאה במסגרת צו תעריף המכס הגדרה מהו גלאי.
משכך, ועל מנת לברר אלו מוצרים ניתן לסווג כ- "גלאים", בהתאם לפרט זה או אחר, יש לבחון את תכלית החקיקה.
הוסיפה התובעת וטענה כי התיקון לצו תעריף המכס במסגרתו הוסף פרט 85.31, נשוא ההליך שבפני, נעשה תוך הצהרה ברורה על פיה מטרתו הגנה על הייצור המקומי של גלאי הפריצה הפנימים המיוצרים על ידי חברות ישראליות.
מקום בו גם המצהיר מטעם הנתבעת אישר כי אין יצרן ישראלי המייצר את הטובין נשוא כתב התביעה, ממילא אין עוד הצדקה להטלת מכס על יבוא, אשר אמור בראש וראשונה להגן על תוצרת מקומית. (לעניין זה ראה עמוד 28 שורות 30-32 לפרוטוקול הדיון).
טענותיה של הנתבעת לעניין זה במסגרת סיכומיה, נמצאו על ידי כתמוהות וכאלו אשר עומדות, לפחות בחלקן, בסתירה לאמור בתצהירי העדות הראשית כמו גם הלכתו של כב' בית המשפט העליון.
במסגרת סעיף 47 לתצהירו של מר מוספי, המצהיר היחיד מטעם הנתבעת, נטען כי תיקון צו תעריף המכס מיום 6.8.2008, תכליתו הגנה על הייצור המקומי, והינו ייחודי למדינת ישראל.
זאת ועוד, המצהיר ביקש במסגרת סעיף זה להבהיר כי אין שום רבותא לעניין החלטות סיווג בריטיות אשר צורפו על ידי התובעת לתיק המוצגים, שכן הסיווג הינו בהתאם לפריט מכס ישראלי, ומכאן שיש להיזקק במקרה דנן, אך ורק להוראות הסיווג של המכס הישראלי.
מאידך, במסגרת הסיכומים, ביקשה הנתבעת לטעון , באותו חלק העוסק במטרת החקיקה, כי קידוד הטובין בתעריף המכס הוא תרגום של אמנת בריסל, וכי לאור שיטת המינוח הקבועה באמנה יש לקבוע את סיווג הטובין בהתאם להוראות הסיווג, קידוד ותיאור הטובין באמנה.
לשיטת הנתבעת, במסגרת סיכומיה, אין בצו תעריף המכס אבחנה בדבר סיווג כזה או אחר בהתאם לייצור המקומי, וברור כי הרעיון יוצר סרבול, חוסר וודאות ומנוגד להיגיון.
עוד נטען על ידי הנתבעת במסגרת הסיכומים כי הגנה על ייצור מקומי, אינה השיקול הבלעדי בהטלת המכס. (לעניין זה ראה סעיפים 58-63 לסיכומי הנתבעת).
אכן, הגנה על ייצור מקומי אינה מהווה שיקול בלעדי, בהטלת מכס, אך היא מהווה שיקול ממנו לא ניתן להתעלם. כפועל יוצא, וכפי טענת הנתבעת, לא ניתן להורות כי שאלת הסיווג תקבע על בסיס מבחן בודד של שאלת ייצור בישראל.
יחד עם זאת- לצורך פרשנותו של פרט 85.31, יש ליתן את הדעת למטרת התיקון במסגרתו הוסף פרט זה, כמו גם לעובדה כי מוצרים כדוגמת הטובין נשוא המחלוקת בתיק זה, אינם מיוצרים בישראל, ומכאן שאין בהטלת המכס כדי להגן על תוצרת ישראלית.
החלטות סיווג אשר נתנו על ידי רשויות מכס במדינות אחרות
התובעת ביקשה להפנות את שימת הלב להחלטות אשר נתנו על ידי רשות המכס בבריטניה, במסגרתן נקבע כי הגלאים נשוא ההליך שבפני, יסווגו תחת פרט 90.27.
לעניין זה ראה תצהירו של עמיל המכס מר יוסי רכטר על נספחיו.
הנתבעת מאידך טענה כי בהינתן העובדה שעסקינן בתת פרט ייחודי למדינת ישראל, אין להחלטות של רשויות המכס הזרות, כל משמעות.
לעניין זה מצאתי להעדיף את טענות התובעת על פני טענות הנתבעת, וזאת מקום בו שאלת סיווגו של פרט, מתחילה בפרשנות החלק והפרק הרלוונטיים – אשר הינם זהים או דומים לכל המדינות, ורק בכפוף לאלו, נקבעים תתי הפרטים.
המצהיר מטעם הנתבעת אף אישר כי פרטי מכס 85.31 ו-90.27 הם פרטי מכס בינלאומיים.
(לעניין זה ראה עמוד 29 שורות 15-20 לפרוטוקול הדיון).
מקום בו המחלוקת שבין הצדדים מתחילה עוד בשאלת הפרשנות שיש ליתן לפרק עצמו כמו גם לפרט הכלול בו, אין מקום להתעלם מהחלטות של גופים זרים אחרים, שעה שמתבקשת בחינת סיווג הטובין.
בנוסף, עיון בפסקי דין שונים אשר נתנו על ידי כב' בית המשפט העליון מלמד כי הנתבעת עצמה מצאה לעשות שימוש בהחלטות שהתקבלו על ידי רשויות מכס אחרות, כאמצעי או ככלי לצורך העלאתה של טענה לעניין הפרשנות המתבקשת בשאלת סיווגם של טובין אלו ואחרים.
ההכרעה בשאלת הסיווג היא לעולם לשיקול דעתו של בית המשפט המוסמך בישראל, ואולם ככל שעסקינן באותם מוצרים, או במוצרים בעלי בסיס נתונים דומה או זהה, ראוי כי החלטות אלו יהוו אף הן, כלי מדד או שיקול נוסף, במערך השיקולים הכולל.
איחוד ובחינת טענות
מעיון בכלל טענות עולה כי ההכרעה בשאלת סיווג הגלאים מותנית, בין היתר, בהכרעה בסוגיות הפרטניות הבאות:
1. מה המשמעות שיש לייחס למונחים "אנאליזה" ו-"מדידה" במסגרת פרט 90.27, והאם בהיבט העובדתי, מתקיים הליך של אנאליזה או מדידה בגלאי נשוא הדיון .
לעניין זה האם יש לאבחן בעת ההכרעה בשאלה זו, בין גלאי מסוג יוניזציה לגלאי מסוג פוטו-אלקטרי.
2. מה המשמעות שיש לייחס לעובדה כי החיווי או הרישום של הערכים בא לידי ביטוי ברכזת ולא בגלאי עצמו.
3. איזו משמעות יש לייחס לעובדה כי הגלאי הינו חלק ממערכת כוללת של גילוי עשן והתראה, וכי הוא אינו עומד לכאורה כמוצר עצמאי.
4. האם יש לקרוא את פרט 85.31, בצו תעריף המכס, כפרט המתייחס באופן פרטני ל-"גלאים", וככל שכן, מה משמעות החלטה זו, על סיווג הטובין שבפני.
משמעות המונחים "אנאליזה" ו-"מדידה" והאם אלו מתקיימים בגלאי
יש לזכור כי לשיטת התובעת מתקיים בגלאי הליך של אנאליזה ומדידה.
מאידך, לטענת הנתבעת, לא מתקיים איזה מתהליכים אלו בגלאי.
לעניין זה מצאתי, להקדים וליתן את הדעת למשמעות המילולית, זו הפשוטה, של שני מונחים אלו המצויים בלב המחלוקת שבין הצדדים.
אנאליזה (מילה לטינית יוונית במקורה) מלמדת על בחינה של דבר כלשהו שהוא שלם ומורכב ע"י הפרדה לחלקיו, תוך הסקת מסקנות ביחס אליו.
ההגדרה המילונית מתוך מילון קיימבריג' של המונח "analysis" הינה:
"The process of studying or examining something in an organized way to learn more about it, or a particular study of something"
למעשה מדובר בבחינה של רכיבים, נתונים או מבנה כלשהו, המשמשים כבסיס לצורך בירור או תרגום , כאשר מתבצע הליך מעין חקירתי תוך זיהוי המרכיבים.
באשר למונח "מדידה", דומה כי הפרשנות הרלוונטית לתיק שבפני הינה זו המפרשת את המונח כבדיקה או קביעת מידה או שיעור של ערכים שונים כגון זמן, אורך, גובה, משקל וכו'.
בהינתן כלל הנתונים העובדתיים אשר הוצגו בפני, בין אם על ידי העדים ובין אם מכוח המסמכים אשר צורפו לתיק בית המשפט, אני למדה כי לא הוכח שמתקיים הליך של אנאליזה בכלל הגלאים נשוא התביעה.
אני ערה לאמור בנספח ח' לתצהירו של מר ונגוש (אחד ממפרטי היצרן), לעניין ביצועה של אנאליזה, ואולם מדובר במסמך בודד, ובמילה בודדת, שעה שקריאת המסמך בכללותו אינה מלמדת כי בכל הגלאים נשוא הדיון, מתקיים הליך של אנאליזה.
כאשר מדובר באנאליזה דומה כי מתקיים מעין מבחן של: אם קיים נתון X ==> שאז התוצאה או המסקנה הינה Y.
התובעת לא הרימה את הנטל להוכיח כי תהליך זה מתקיים בגלאי עצמו.
בתצהירו של מר ונגוש כמו גם במסגרת ישיבת קדם המשפט מיום 30.3.11, טענה התובעת כי הליך האנאליזה מתממש מקום בו הגלאי מגיע לרמת סף מסוימת, ומתריע על כך. (לעניין זה ראה פרוטוקול הדיון מיום 30.3.11 עמוד 1 שורה 27 ועמוד 2 שורות 1-2 לפרוטוקול הדיון).
ואולם, לא הוכח בפני כי הגלאים עצמם מתריעים על קיומה של השריפה, אלא שהוכח כי ההתרעה או הצופרים, נמצאים בחלקים אחרים של המערכת.
בנוסף, לא הוכח כי הליך "תרגום" או ניתוח הערכים הנמדדים על ידי הגלאי, מתבצע גם הוא בגלאי עצמו.
עיון במסמכי היצרן, כמו גם עדות של מר ונגוש מלמדים כי הליך ניתוח הנתונים והסקת המסקנות, או הגורם "המחליט" לעניין קיומה של שריפה על דרך של מתן הוראות לצופר, אינו הגלאי, אלא שילוב כלל רכיבי המערכת ובמיוחד הרכזת.
מאידך, הוכח בפני כי מתקיים בגלאי הליך של מדידה.
טענת הנתבעת לעניין זה כי הגלאים מעבירים מידע לרכזת וזאת בלבד, לא טענה היא, שכן הנתונים המועברים הם בפועל ריכוז של מידע בין אם על דרך של מדידת זרם בתא הגילוי דהיינו בגלאים מסוג יוניזציה, ובין אם בשאלת היקף קליטת קרן האור או ריכוז העשן בגלאים מסוג פוטו אלקטרי.
ממסמכי היצרן עלה כי הרכזת מקבלת אליה כבר נתונים ברורים באשר להיקף וזיהוי סמיכות העשן וזאת מהגלאים. (לעניין זה תשומת הלב, בין היתר לנתונים אשר צוטטו לעיל מתוך מסמכי היצרן נספחים ד'-ח' לתצהירו של מר ונגוש).
אומנם, הניתוח או המשמעות שיש לייחס לנתונים אלו, מתבצע, לכל הפחות ברוב מערכות כיבוי האש שהוצגו, במסגרת הרכזת ולא באמצעות הגלאי, אך אין בכך כדי לגרוע מעצם העובדה שהמידע נאסף נמדד ומועבר ככזה, על ידי הגלאי.
אני ערה לטענות הנתבעת לעניין הצורך לאבחן בין שני סוגי הגלאים.
ואולם, אבחנה זו רלוונטית בעיקר לשאלת סיווג המוצרים על ידי הנתבעת בעבר (שעה שקודם לשנת 2008 סווגו גלאים מסוג פוטו-אלקטרי, תחת פרט 90.27), כמו גם לצורך בבחינת כל אחד מסוגי הגלאים, באופן עצמאי, במיוחד בכל הנוגע למהות הטובין, הרכבו והגדרותיו – קודם שייקבע סיווגו.
מהותית, שעה שהוכח בפני כי שני סוגי הגלאים, "אוספים" נתונים או מודדים ערכים ומעבירים אותם כערכים מדודים לרכזת, הרי שיש להורות כי מתקיים במסגרת הגלאים (משני הסוגים) הליך של מדידה, העומד בתנאי פרט 90.27.
במסגרת חקירתו הנגדית של מר ונגוש, חזר זה והבהיר כי הגלאי מעביר מידע לעניין המדידה שבוצעה על ידו לרכזת (ראה לעניין זה עמוד 8 שורות 23-25, עמוד 9 שורות 1-2, עמוד 9 שורות 15-18 לפרוטוקול הדיון).
עדותו זו של מר ונגוש לא נסתרה, ומצאתי כי גרסתה של הנתבעת ביחס לכך, הינה בגדר ניסיון לעשות שימוש במילים "עוקפות" אשר אין בהן כדי לתאר נכוחה את טיבם של הגלאים.
מבחן המהות והתכלית
הוכח בפני כי מהות ותכלית הגלאים הוא ביצועה של אותה מדידה אשר נזכרה לעיל, תוך העברה של הנתונים המלאים לרכזת.
מקום בו ברורה המהות התפקודית של הטובין, יש מקום כי הסיווג יעשה באופן התואם את האופי העיקרי של המוצר.
במקרה דנן, הגדרתו של הגלאי כמכשיר מדידה בתחום של כמות וצמיגות עשן, משקפת בצורה הטובה והקרובה ביותר את אופיו העיקרי של הטובין.
(לעניין זה ראה גם רע"א 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ פ"ד לט(3) 765)
חיווי- קיומו ומקומו
לטענת הנתבעת, מקום בו הגלאים עצמם אינם כוללים מחוג או אמצעי חיווי, אין לראותם כטובין אשר נכנסים תחת הגדרת פרט 90.27.
עובדתית, גם התובעת אישרה כי לגלאי אין אמצעי תצוגה.
(לעניין זה ראה עמוד 9 שורות 25-26 לפרוטוקול הדיון).
ואולם, לעניין זה לא ברור מדוע מקום בו פעולת המדידה נעשית בגלאי, אך השתקפותה או הביטוי החזותי שלה נמצאה בחלק אחר של המערכת, הדבר מבטל את היכולת לקרוא למוצר בשמו – דהיינו מכשיר למדידת עשן.
אני ערה לעובדה כי במסגרת דברי ההסבר לפרק 90 של האמנה נכלל גם ההסבר הבא:
"Electronic smoke detectors, used in furnaces, ovens, etc. for example in which a beam of light (or infra-red) rays is directed on to a photoelectric cell. According to the density of the smoke, the passage of the beam through the smoke causes variations in the current in the photoelectric cell circuit, thus operating a graduated indicator or recording system and , in certain cases, regulating value. These apparatus may be fitted with an alarm device.
(ההדגשה אינה במקור ה.ס.)
לפיכך, ניתן לכאורה היה להניח כי דברי ההסבר עצמם מכוונים למסקנה כי הטובין צריך שיכללו התקן רישום או חיווי. עיון בנספח ב' לתצהירו של מר מוספי מלמד כי על טענה זו בדיוק הסתמכה הנתבעת בעת שבחרה לדחות את דרישת התובעת להשבת הסכומים אשר שולמו על ידה תחת מחאה.
עם זאת, לא בהכרח הפרשנות שיש לייחס למונח graduated indicator הינה מחוון. ההסבר כולל גם אפשרות של מערכת תיעוד של הנתונים אשר לכאורה מתקיימת בגלאים נשוא הדיון. בנוסף, קיימת בהמשך דברי ההסבר אפשרות לוויסות ערכים, וממילא לא נשללה האפשרות לחלוקת הטובין לשני חלקים.
במסגרת ישיבת קדם המשפט מיום 30.3.11 טען מר חיים שטיינברג, המעריך הראשי במכס נתב"ג כי אין מחלוקת בין הצדדים לעניין מהות הטובין, למעט שאלת קיומו של התקן רישום וחיווי. לשיטתו של מר שטיינברג, דברי ההסבר קובעים במפורש כי על מנת שגלאי עשן יהיה מסווג כפרט 90.27, הוא חייב אמצעי חיווי מסוים שיתן מידע לצפיפות העשן, מכשיר שנותן אנאליזה.
לשיטתו, מקום בו לא קיים התקן חיווי ורישום, ונוכח תוכנו של פסק הדין בעניין אופטקס אשר נזכר לעיל, יש מקום לסיווג בהתאם לפרט החדש אשר עודכן בשנת 2008, דהיינו פרט 85.31.
(לעניין זה ראה עמוד 2 שורות 8-13 לפרוטוקול הדיון).
המצהיר מטעם הנתבעת, מר מוספי, אישר דברים אלו במסגרת חקירתו הנגדית.
(לעניין זה ראה עמוד 20 שורות 26-28 לפרוטוקול הדיון).
ואולם עיון בצו תעריף המכס אינו מלמד כי אמצעי החיווי חייב להימצא על גבי הגלאי, על מנת שזה ייכלל במסגרת פרט 90.27. אין כל אזכור במסגרת הפרט עצמו למונח "חיווי".
לא נמצאו על ידי גם דברי הסבר לצו תעריף המכס הישראלי, הכולל את ההגדרה הנטענת על ידי הנתבעת באשר לחיווי.
ההתייחסות היחידה שנמצאה לעניין הנחיות סיווג המכס באשר לחיישנים למכשירי מדידה, עסקה בפרט 90.32, ושם נקבע במפורש כי מכשירי מדידה המסווגים בפרק 90, יכולים להיות בנויים בשני אופנים : מכשיר מדידה כיחידה אחת, ומכשיר מדידה המורכב משתי יחידות: יחידה אחת אשר הינה החיישן הקולט את נתוני המדידה ומעבירם ליחידה השנייה, שתפקידה להציג את הנתונים.
במסגרת חקירתו הנגדית, נשאל המצהיר מטעם הנתבעת ביחס לכך ואישר כי הנחיות הנתבעת עצמה, דהיינו אגף המכס והמע"מ כוללות הוראה על פיה יכול ומכשיר מדידה יהא בנוי משני חלקים ויסווג במסגרת פרק 90.
ואולם לשיטת הנתבעת מקום בו רק אחד מאותם חלקים נבחן לצורך סיווג, הרי שזה יעשה בהתאם להגדרה הקיימת בתעריף, ביחס לאותו חלק מסוים חלף התייחסות לשני החלקים יחד (לעניין זה ראה עמוד 21 שורות 13-32 לפרוטוקול הדיון).
לעניין זה אציין כי אותה הסתייגות אשר הובאה על ידי מר מוספי, אינה נזכרת בהנחיות אשר הוצגו בפני וממילא חלק 18 ופרק 90 כוללים גם במפורש התייחסות גם לחלקים ואביזרים של כלי המדידה והבדיקה.
למעלה מכך, גם מקום בו תתקבל פרשנותה של הנתבעת, יש להוסיף ולבחון האם הוראות פרט 85.31 אכן כוללות הגדרה מפורשת, טובה יותר, המתייחסת לגלאי בנפרד והמצדיקה סיווג הגלאי תחת פרט זה, כפי שיידון להלן.
פרשנותו של פרט 85.31
עיון בנוסח של פרט 85.31 מלמד כי פרק 85 עניינו מכונות וציוד חשמלי, לרבות חלקים, אלא שאלו נקובים בהקשר של הקלטה והפקת קול.
פרט 31 עצמו עניינו מכשירי איתות קולי או חזותי כגון פעמונים, צופרים מחוונים, ומזעיקי פריצה ואש.
ההתייחסות למזעיקי פריצה ואש הינה כדוגמא למכשירי איתות קולי או חזותי, ולא כמוצר נפרד.
למען הסר ספק יובהר כי מהראיות בתיק זה עלה כי האיתות הקולי או החזותי, אינו חלק מהגלאים נשוא התביעה.
בסעיף 13 לתצהירו של מר ונגוש, נאמר מפורשות כי מעבר לגלאים נשוא התביעה, קיימים במערכת האזעקה רכיבי התרעה כגון צופרים, ומכאן שהגלאים עצמם, אינם כוללים את אותו איתות חזותי או קולי.
הגלאי מעביר נתוני מדידה, הללו עוברים תהליך של אנאליזה ברכזת, ובהתאם לתוצאות מועברות "הוראות" לצופרים.
מר מוספי, המצהיר מטעם הנתבעת טען במסגרת חקירתו הנגדית כי הרכזת היא המערכת המרכזית המפעילה את הצופרים, והיא זו העונה להגדרה של אפקט חזותי וקולי, בעצם זה שהיא מפעילה את האמצעים הקוליים. (לעניין זה ראה עמוד 23 שורות 9-14 לפרוטוקול הדיון).
איני רואה מקום לדון בשאלה האם הרכזת אכן עונה להגדרה של אפקט חזותי או קולי, ואולם אין ספק כי גם הנתבעת אינה רואה את הגלאים, כאלו מהם מופק אותו אפקט.
אוסיף ואציין כי אני ערה לעובדה כי תת פרט 16.85.31-9010 כולל בחובו התייחסות מפורשת למונח "גלאי".
עם זאת, וכפי שהובהר לעיל, מערכת הקידוד והגדרת הפרטים, מבוססת על מערך של תתי סעיפים הקשורים לסעיפים שמעליהם.
ככל שיתבקש לכך תיאור ציורי, דומה הדבר למערכת של עיגולים המצוירים זה בתוך משנהו.
אין העיגול הפנימי ביותר יכול לכלול בחובו, יותר ממה שמצוי באיזה מן העיגולים העוטפים אותו.
העובדה כי השוואה ראוי שתעשה בין תת פרט אחד לתת פרט אחר, אין בה כדי לאיין את הצורך לוודא שאותו תת-פרט שייך לקבוצה אליה מבקשים לייחס אותו.
במסגרת חקירתו הנגדית של מר רכטר, הוא נשאל ביחס לכך והשיב:
"כאשר המוצר גם אם משמש כחלק, במקרה הזה כחלק עיקרי של אותה מערכת, אם הוא מוגדר ברישא של פרט, כדוגמת בורג לבורג ואום לאום. אני לא מגיע לחלקים. אני לא מתחיל לסווג מהחלקים, אני משווה קודם בין רישא לרישא. הולך לאמור בכללים של החלק ה-16 שאומר לי בכל מקרה מוצרים שסיווגם המדויק והגדרתם המדויקת בפרק 90 לא יסווגו בחלק ה-16. אני מגיע לחלקים ב-16 רק אם אין לי הגדרה מדויקת ברישא של פרט מכס אחר. ברור שסיווג מתייחס לכללים בחלק."
(לעניין זה ראה עמוד 15 שורות 13-18 לפרוטוקול הדיון).
לפיכך, איני מוצאת לאמץ את טענות הנתבעת לעניין היות הגלאי, חלק ממכשיר מדידה אשר יש ביחס אליו הגדרה ברורה ומפורשת, נפרדת, במסגרת פרט מכס 85.31, אך מכוח ציון המונח "גלאי".
הנתבעת הוסיפה וטענה כי במסגרת פסק הדין בעניין אופטקס, התייחס כב' בית המשפט למשמעות או לפער שבין מערכת שלמה, לבין קיומם של חלקים בתוך מערכת, וזאת כטעם לסיווג הטובין תחת פרק 85.31. אכן, מצאה כב' השופטת כהן להתייחס לכך במסגרת פסק דינה.
עם זאת, פסק הדין בעניין אופטקס הוא פסק דין מפורט אשר במסגרתו נעשה שימוש בכלל הכלים והמבחנים אשר נקבעו במסגרת הפסיקה, לצורך הכרעה והסקת מסקנה לעניין הסיווג הרלוונטי, ולא ניתן ליטול מתוכו פרט אחד בודד, ולהסיק ממנו מסקנה על פיה התכוון בית המשפט כי בכל מקרה שבו מדובר ברכיב מתוך מערכת אזעקה, ללא קשר למבנהו, התאמתו לפרק, תפקידו והגדרותיו, יהא מקום לסווגו תחת פרט 85.31.
העובדה כי הנתבעת עצמה מצאה ליתן הנחיות על פיהן מכשיר ללא אמצעי תצוגה או חיווי, יסווג כפרט 85.31, אינה הופכת את אותו סיווג לנכון, שעה שהנחייה זו היא בגדר פרשנותה של הנתבעת כבעלת דין.
כאמור הנתבעת צירפה כנספח ח' לתצהירו של מר מוספי את דברי ההסבר המתייחסים לפרט 85.31. מתוכם אכן ניתן לקרוא כי הם כוללים בסעיף F מזעיקי אש המורכבים משני חלקים , חלק מגלה וחלק מאותת. עוד ניתן לראות כי בסיפא של דברי ההסבר נאמר כי ההגדרות כוללות גם חלקים של אותם מוצרים.
ואולם, אציין בשנית כי בחינת הסיווג אינה נעשית במנותק מראשיתו של פרק 85.31 – העוסק במנגנונים מתריעים בעלי חיווי קולי או ויזואלי.
הגלאי נשוא הדיון אינו כולל אמצעי חיווי קוליים, וככל שעסקינן בחלקים מאותו פריט, הרי שאין הבדל בין היותו חלק בפרט 90.27 להיותו חלק בפרט 85.31.
סיכום ביניים
כנטען על ידי שני הצדדים, מלאכת הסיווג היא אכן מלאכה לא פשוטה.
בריבוי המוצרים, מורכבותם, היקף הרכיבים המהווים בהם חלק ואפשרויות הניצול שלהם, יש כדי ליצור סימני שאלה לא מעטים, באשר לסיווג שהינו ה-"הנכון יותר".
במקרה דנן, משנתתי דעתי למהות המוצר, תפקידו, תפקודו, חלקו במערכת הכוללת, הגדרות הפרטים, הוראות הכללים והאמנה, דברי ההסבר והוראות החלק הכללי בצו, באתי לכלל מסקנה כי הפרט המתאר את הטובין נשוא הדיון טוב יותר, הינו פרט 90.27.
עוד אני סבורה כי החלטות רשות המכס הבריטית כמו גם תכלית החקיקה אך מחזקות את המסקנה על פיה סיווג הטובין הינו בהתאם לפרט 90.27.
אני ערה לעובדה כי אין המדובר בתאימות "מוחלטת", וכי נתונים שונים הנוגעים לפרט 85.31, אכן יכול ויתאימו גם לגלאי נשוא הליך זה.
עם זאת, ובסופו של יום, עסקינן בבחינה הסיווג המיטבי, ולא זה המוחלט.
משאלו הם פני הדברים, יש להורות כי סיווג הגלאים צריך שיעשה על פי פרט 90.27.
קודם סיום ההתייחסות לשאלת הסיווג, אני מוצאת להתייחס להיקף ומהות הטיעונים אשר הועלו על ידי הנתבעת במסגרת ההליך שבפני, באותו עניין.
טענות הנתבעת בהליך דנא היו מרובות, והתייחסו לשאלת היות הגלאי מכשיר אנאליזה או מדידה, היות הגלאים חלק מתוך מערכת כוללת של מזעיק אש, וסוגיית קיומו או העדרו של אמצעי רישום/חיווי, (וזאת מעבר לסוגיות המשפטיות השנויות במחלוקת).
התובעת הגישה לנתבעת דרישה להשבת מכס ששולם "אגב מחאה" ביום 18.11.2009 (נספח ג' לתצהירה של הגב' צור).
ביחס לדרישה זו, נשלחה על ידי הנתבעת תשובה במסגרתה נאמר כדלהלן :
"בקשתכם בדבר החזרת מיסים נבדקה ונמצא כי לא ניתן להיענות לבקשה מהסיבות הבאות:
אפשרות סיווג הטובין בפרט 9027 כרוכה בגלאים המהווים מכשירי אנאליזה בעלי מחוג (graduated indicator ) או אמצעי רישום , כפי שעולה מפרשנות בריסל לפרט זה המצוטט על ידכם בסעיף 4 למכתבכם מיום 18.9.09.
היות ועל פי מאפייני הגלאים, אין בהם מחוג או התקן רישום, אזי סיווגם יהיה בפרט 8531-9010.
תשובה זו...."
(נספח ב' לתצהירו של מר מוספי. ההדגשות אינן במקור ה.ס.)
בהמשך, ונוכח הגשתה של השגה על ידי התובעת, נדחו טענותיה במסגרת הודעת הנתבעת מיום 27.4.10, שם חזרה הנתבעת על הטענה על פיה אפשרות סיווג הטובין בפרט 90.27 אינה מתאימה מאחר והגלאי אינו מכיל התקן חיווי או רישום. (ראה נספח ד' לתצהירו של מר מוספי).
עיון בתשובות מלמד כי הן אינן עוסקות, אלא בטענה על פיה מכוח מאפייני הגלאים בהם אין מחוג או התקן רישום, הסיווג אינו יכול להיות זה הנטען על ידי התובעת. הא ותו-לא.
אין התשובות כוללות טענה כי הגלאי אינו מכשיר מדידה או אנאליזה, אלא בהיבט היכולת לראות את החיזוי או רישום התוצאה, ואין במסגרתן טענה לעניין היות הגלאי חלק ממוצר שלם, אשר מחייב עקב כך, סיווג תחת פרט אחר. (לעניין זה ראה סעיפים 16-27 לסיכומי הנתבעת).
מקום בו רשות משיבה לדרישה מצד יבואן להחזר כספים אשר שולמו על ידו תחת מחאה, ראוי כי התשובה תכלול את פירוט מלוא הטענות וההבהרות לעמדתה.
מדיניות ציבורית תקינה מכוונת למסקנה על פיה ספק אם יש מקום לאפשר לרשות להעלות, במסגרת הליך כגון זה אשר בפני, טענות אשר לא נמצאו במפורש, במסגרת תשובתה לדרישת היבואן/נישום, וזאת למעט לעניין טיעון משפטי אשר ביחס אליו שמורות לכל אחד מן הצדדים טענותיו.
יבואן, נישום או כל אדם הבא במגע עם רשויות המס, ראוי כי יוכל להתנהל בתוך מתחם של וודאות אשר מקורו בידיעת עמדתה של הרשות, לרבות היקף ומהות הטענות עליהן היא מבקשת להתבסס בהחלטתה. כל זאת צריך היה ללמוד מתשובתה של הנתבעת לדרישת התובעת להשבת הכספים.
חיוב הנתבעת-המדינה להבהיר ליבואן, באופן שלם וברור, מהם הטעמים בגינם נעשה הסיווג בדרך אשר נמצאה על ידם כטובה יותר, יש בה כדי לשרת מטרות לא מעטות לרבות וודאות, שקיפות, יעילות משפטית וחסכון במשאבים.
(דוגמא מקבילה לכך ניתן למצוא בסוגיית מכתבי דחייה של חב' הביטוח ופסקי הדין בעניין זה כדוגמת רע"א 10641/05 הפניקס הישראלי חב' לביטוח בע"מ ואח' נ' חביב אסולין (פורסם בנבו)).
השבת הסכומים אשר שולמו ביתר
התביעה שבפני מתייחסת לשישה רשימונים אשר שולם המכס בגינם תחת מחאה (נספח ד' לכתב התביעה).
בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים נקבע כדלהלן :
"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת , ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לעניין מס בולים- גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין.
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם. "
בסעיף 1 לחוק מיסים עקיפים מוגדר "יתר" כ- "מס עקיף ששולם ביתר".
"מס עקיף" מוגדר באותו סעיף ככולל תשלום מכס.
טענות התובעת לעניין ההצדקה בהשבת הכספים אשר שולמו על ידה התבססו על שניים:
1) פסק הדין אשר ניתן על ידי כב' בית המשפט העליון במסגרת ע"א 992/11 מדינת ישראל רשום המיסים נ' הוליס תעשיות בע"מ (פורסם בנבו) (להלן: "פסק הדין בעניין הוליס"), אשר במסגרתו נקבע כי שעה שהטובין הינם חומר גלם, הנישום יהא זכאי לקבלת החזרי מיסי היבוא ששולמו על ידו ביתר, ללא צורך בהוכחת אי גלגול המס על הלקוחות.
2) טענה על פיה לא "גולגל" החיוב במכס ללקוחות התובעת, בעת מכירת מערכות האזעקה.
האם הגלאי הינו "חומר גלם" כמשמעותו של מונח זה בפסק הדין בעניין הוליס
במסגרת הסיכומים טענה התובעת כי נוכח העובדה כי הגלאי הינו למעשה חלק ממערכת האזעקה, יש לראותו כחומר גלם.
לשיטתה של התובעת היא למעשה פועלת כמפעל יצרני והגלאי מהווה אך רכיב אחד מבין רכיבים רבים המרכיבים את המוצר הסופי. (לעניין זה ביקשה התובעת להפנות לסעיף 3 לתצהירו של מר מורד- סמנכ"ל הכספים של התובעת).
לפיכך, ובהינתן הלכתו של כב' בית המשפט העליון לעניין הוליס, ביקשה התובעת כי בית המשפט יורה כי היא אינה נדרשת להוכיח שלא "גלגלה" את המס ללקוחותיה, כתנאי לקבלת החזר המס.
הנתבעת מצידה טענה כי לא ניתן לראות בגלאי כחומר גלם, כי התובעת לא עמדה בנטל להוכיח טענותיה בדבר ייצור מוגבר ולא הובאו ראיות בדבר הליך הייצור או מה בדיוק נמכר ללקוחות. עוד טענה הנתבעת כי התובעת לא הניחה מצע ראייתי מתאים התומך בטענתה לעניין היות הגלאים "חומר גלם" כהגדרת מונח זה בפסק הדין בעניין הוליס.
משנתתי דעתי לטענות הצדדים בעניין זה, כמו גם בפסק הדין בעניין הוליס, נחה דעתי כי לא ניתן לראות בגלאי משום "חומר גלם", הגם שהתובעת הוכיחה כי מדובר ברכיב מתוך מערכת שלמה אשר אמורה לפעול כמקשה אחת לצורך איתור והתראה בפני אש ועשן.
פסק הדין בעניין הוליס בא לפתור קושי מובנה אשר קיים מקום בו יבואן/נישום רוכש חומר גלם, אשר לא ניתן בהמשך לאיתור, ככזה, בתוך המוצר המוגמר.
במקרה כזה, אין בידי היצרן "לצבוע" את חומר הגלם, בנפרד מתוך המערכת.
במידת מה דומה הדבר לאבחנה שבין תערובת לתרכובת. בעוד שהתערובת יוצרת מוצר הכולל מספר רכיבים, אך ניתן לאבחן ולהפריד ביניהם, כך שכל אחד מהם יוותר בפני עצמו, במקרה של תרכובת, החיבור עצמו של כלל הרכיבים יוצר מוצר חדש, שונה לחלוטין מרכיביו המקוריים ולא ניתן להשיב מצב לקדמותו.
העובדה כי מערכת האזעקה, כ-כזו, מחייבת שימוש או התקנה של מספר רכיבים (רכזת, צופרים, גלאי וכו'), אינה משנה את מהותו של הגלאי, את יכולת הזיהוי שלו, כמו גם היכולת לפרק אותו ממערכת אחת, ולהעבירו, למערכת אחרת התואמת את הגדרותיו.
בעניין הוליס הוכח כי היבואן ייבא פסי עץ טבעי באורכים שונים, אשר שימשו כחומר גלם לייצור תריסים "ונציאנים".
כב' השופט רובינשטיין התייחס בפסק הדין לשאלת הגדרת המוצר המיובא, אל מול זה הנמכר והבהיר בין היתר כדלהלן :
על כן, הן באשר לסעיף 6(1) – "מכירה" – והן לגבי סעיף 6(2) – "הגנת הגלגול", השאלה היא העובדות במקרה הספציפי.
.....
כשלעצמי סבורני כי את הלכת חמדיה יש לפרש באופן שאינו בינארי ושלפיו לא כל הליך של ייצור פירושו אי מכירה, אלא הדבר תלוי נסיבות, קרי, האם המוצר פשט צורה או נותר במהותו, על פי הקפדה על מבחן העזר של חמדיה כפי שפותח בהמשך, למניעת השתמטות ממס, "ישראבלוף" חלילה;
למשל, לא הרי פסי עץ הנותרים כפי שהם תוך עיבוד קל, כהרי פסי עץ שהם חלק מייצורו של מוצר שונה רחב יותר. דומני כי המקרה דנא הוא גבולי בהקשר זה, מה שעולה גם מהערות בית המשפט קמא לעניין הגנת הגלגול.
אני מוצאת את התיק והפרט שבפני, פשוטים בהרבה מאלו של פסי עץ אשר הפכו עקב תהליך ייצור לתריסים.
אין די בחיבור פריטים למערכת אשר נותנת מענה שהוא רחב מסך חלקיו, כמו מערכת האזעקה אשר בפני, על מנת להביא למסקנה על פיה מדובר בחומר גלם אשר מכוח ייצור הפך למוצר אחר.
לפיכך, נדחות טענותיה של התובעת ביחס לחלותו של סעיף 6(1) לחוק מיסים עקיפים.
האם נשאו לקוחות התובעת בתשלום המכס
לשיטת התובעת, לקוחותיה לא נתבקשו ולא נשאו בעלות תשלום המכס, אשר נדרשה על ידי הנתבעת מכוח הסיווג לפי פרט 85.31.
בתמיכה לטענותיה, צירפה התובעת את תצהירה של הגב' קרן צור, מנהלת היבוא של התובעת, כאשר לתצהיר זה צורפו העתקי הדרישה להחזר המס, העתקי ההשגות, העתקי תשובות הנתבעת, הרשימונים אשר בגינם הוצאה הודעת הגירעון, והעתק הערבות שהופקדה להבטחת תשלום הודעת הגירעון.
בחקירתה הנגדית של הגב' צור עלה כי תפקידה כולל תיעוד מלאי ויבוא של המוצר מהספק עד למחסן החברה. (לעניין זה ראה עמוד 10 שורה 27 לפרוטוקול הדיון).
במסגרת ישיבת קדם המשפט מיום 30.3.11, טענה הגב' צור :
"שילמנו תחת מחאה ברגע שהחלו לגבות מאתנו מכס. לא שינינו את מחיר המכירה שלנו. המשנה למנכ"ל היה במכס, בנוגע לאותו גלאי מפורסם, בדקו אותו ואמרו שזה פרט המכס הנכון"
(לעניין זה ראה עמוד 2 שורות 25-26 לפרוטוקול הדיון).
בנוסף, צירפה התובעת את תצהירו של מר מרדכי מורד, אשר הינו רו"ח המכהן כסמנכ"ל הכספים של התובעת משנת 2007.
בסעיף 5.2 לאותו תצהיר נאמר כי החברה לא לקחה בחשבון את עלות המכס הנדרשת בהודעת הגירעון ולא ביצעה שינוי או עדכון של עלויות הפריטים שבנדון במערכת המלאי כתוצאה מתוספת עלויות המכס, אשר נדרשו ממנה על ידי הנתבעת, כך שהחסר הנדרש בהודעת הגירעון לא נכלל במחיר אשר נגבה מהלקוחות.
לתצהיר צורפו גם דוחות אקסל של מערכת המלאי של הנהלת החשבונות של התובעת וזאת בתמיכה לטענותיה.
הוסיף העד וציין במסגרת תצהירו כי בתקופה אליה מתייחסת הודעת הגירעון, החברה כלל לא הייתה מודעת לשינוי הסיווג של הגלאי, שפי שעלה מהודעתה גירעון ולכן לא יכולה הייתה להביא את הדבר לידי ביטוי בתחשיב עלות העסקאות מול לקוחות החברה, שינוי זה לא מצא את ביטויו במחיר העסקאות אשר לשיטת התובעת התבסס על מחיר הניפוק של הפריטים.
הנתבעת מאידך טענה כי התובעת לא הרימה את הנטל המוטל עליה מכוח הוראות סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים כמו גם פסיקתו של כב' בית המשפט העליון המטילה נטל כבד על נישום, בבואו לעתור להשבת סכומים אשר שולמו לשיטתו ביתר, לרבות החובה להביא ראיות ממשיות לעניין אי "גלגול" המחיר אל הצרכן.
הנתבעת הוסיפה והפנתה את שימת הלב, לכך שהתובעת נמנעה מלהציג נתוני מכירה, תוך שהיא מציגה נתוני רכישה בלבד.
לעניין זה, אני מוצאת לאבחן בין שתי תקופות. זו שקדמה ליום 18.10.2009 וזאת שלאחריה.
עיון בפסיקתו של כב' בית המשפט העליון מלמד על קו ארוך, תקיף ואחיד המטיל נטל ראייתי כבד על נישום, בבואו לעתור להשבת מס אשר שולם ביתר.
פסיקה זו, עומדת גם בקנה אחד עם מגמת החקיקה על פיה, במקרה בו הנישום שילם מס, ואפילו נמצא כי שילם מס שלא כדין, אך לא הוכיח "העדר גלגול", ההתעשרות של הרשות מהמס שנגבה שלא כדין תיוותר בידי המדינה.
התובעת, מטעמיה היא, נמנעה מהבאת ראיות באשר למחיר מכירת הטובין או המערכת לצרכן.
מר מורד העיד, בתום לב, כי הנתונים אשר צורפו על ידו משקפים את מחיר העלות של הפריטים כפי שמופיע במלאי של החברה, וכי לא ניתן ללמוד מהם דבר על מחיר המערכת כולה, אשר כוללת את הגלאים.
רישום עלות במלאי משמשת כראיה לעלות, ויכול ויהא בכך כדי אינדיקציה לשווי אשר התובעת מייחסת לאותו פריט, והאם היא רואה את העלות ככוללת "העמסת" חיובי מכס, אך אין בזאת די.
התובעת יכולה הייתה להציג נתוני מכירה, דוגמאות לעלות התקנת מערכות דומות וכיוצא באלו.
לא ברור מדוע לא צורפו נתונים אלו על ידי התובעת, ומקום בו המצהיר מטעמה נשאל במסגרת חקירתו הנגדית מדוע לא צורף מסמך המלמד על מחיר המערכת, והשיב כי בעיקרון, התייחס בתצהירו למחיר עלות הרכיבים, לא ניתן לומר כי התובעת הרימה את אותו נטל מהותי המוטל עליה לצורך קבלת החזר המס וזאת ביחס לתקופה שלאחר יום 18.10.2009.
עם זאת, גם לעניין אותו נטל ראייתי, וגם לעניין חובותיהן של התובעת והנתבעת, יש לאבחן בין התקופה אשר קדמה ליום 18.10.2009 לבין התקופה שלאחריה.
יש לזכור כי עניינה של התובעת אשר בפני שונה מעניינו של יבואן אחר, "רגיל", ולו נוכח התנהלות עבר של הצדדים כמו גם הנחיות עבר מפורשות של הנתבעת – לתובעת.
הייתה זו הנתבעת אשר קבעה בשנת 2004, כי יש לסווג את הגלאים המיובאים על ידי התובעת, תחת פרט 90.27. הצדדים התנהלו לאורך שנים ארוכות על בסיס ומכוח אותן הנחיה.
(בעניין זה ראה לדוגמא נספח א' לכתב התביעה).
במסגרת כתב ההגנה טענה הנתבעת עצמה כי רק ביום 18.10.2009, שונו על ידה ההנחיות הנוגעות לסיווג הגלאים. (לעניין זה ראה סעיף 56 לכתב ההגנה).
מקום בו הנתבעת עצמה הנחתה את התובעת באשר לסיווג תחת פרט 90.27;
מקום בו שני הצדדים פעלו במשך שנים בהתאם לאותו סיווג;
מקום בו גם הנתבעת עצמה, מצאה להוציא הנחיות חדשות, שונות במהותן מאלו הקודמות, רק ביום 18.10.2009;
מקום בו ההבהרות או הטעמים לשינוי נמסרו לתובעת רק במסגרת תכתובת מחודש פברואר 2010 (נספח ב' לתצהירו של מר מוספי);
בהינתן כל אלה, לא ניתן לומר כי היה כלל בידי התובעת לדעת כי תחויב בתשלום מכס בשיעור של 12% או בכל שיעור אחר, ומכאן שלא היה לא כל עניין ל"גלגל" את אותו חיוב על לקוחותיה.
בנסיבות דלעיל, צפייה כי התובעת תדע מראש, כי בכוונת הנתבעת לשנות את הסיווג ומכאן גם להעמיד דרישה לתשלום מכס, היא בלתי סבירה.
אין עניינו של יבואן הפועל על בסיס הנחייה מפורשת שנתנה לו על ידי הנתבעת ביחס לסיווג, כעניינו של מי שאינו מודע לעמדת הנתבעת או שאינו פועל על בסיס אותן הנחיות.
מקום בו הוכח בפני כי שינוי הגישה והסיווג בנתבעת נעשו באופן רשמי רק בחודש אוקטובר 2009,
מקום בו העידו המצהירים מטעם התובעת כי התובעת כלל לא הייתה מודעת לשינויי סיווג גלאי העשן כפי שזה עלה מהודעות הגירעון, ועדותם זו לא נסתרה ( ולמעשה הם כלל לא נשאלו ביחס לכך) , מקום בו ניתן היה לראות את התובעת כמי שהסתמכה על הנחיות הנתבעת, ובמקום בו הוצגו נתונים בדבר הדרך בה נרשמה עלותם של המוצרים, במלאי התובעת, אני מוצאת להורות כי התובעת הרימה את הנטל המוטל עליה על פי חוק מיסים עקיפים לצורך השבת כספים אשר שולמו ביתר, אך זאת ביחס לשלושת הרשימונים הראשונים בלבד.
נקודת האיזון השתנתה מאותה נקודה שאז גם הרף הראייתי הנדרש באשר לשאלת "גלגול" המס, אינו שונה בעניינה של התובעת מכל נישום אחר.
סוף דבר
הגלאים המיובאים על ידי התובעת יסווגו תחת פרט 90.27-5019, ולא תחת פרט 85.31-9010.
באשר לשלות הרשימונים הראשונים, דהיינו רשימונים 942229170, 942367061, 941033094, תשיב הנתבעת לתובעת את התשלום אשר שולם ביתר, ככל ששולם.
ביחס ליתרת הרשימונים, ועל אף שהוכח בפני כי סווג הטובין צריך שיוותר על פרט 90.27, נדחית עתירת התובעת שעה שלא עמדה התובעת בנטל הראייתי המוטל עליה בהתאם להוראות הדין, לעניין ההשבה.
5129371בהינתן כלל מסקנות פסק הדין, איני מוצאת מקום לעשות צו להוצאות.
54678313
המזכירות תשלח את העתק פסק הדין לצדדים באמצעות הדואר.
זכות ערעור לבית המשפט המחוזי בתוך 45 יום.
ניתן היום, כ"ז ניסן תשע"ה, 16 אפריל 2015, בהעדר הצדדים.
עדכוני מכס ורגולציה
