מאת
עו"ד גיל נדל ; עו"ד עומר וגנר
א. מבוא
אחת המחלוקות הנפוצות בין יבואנים מסחריים לרשות המכס עוסקת בשאלת מחיר העסקה, או במילים אחרות, מהו הערך שעליו יוטלו מיסי היבוא.
על אף שמדינת ישראל נוקטת בשנים האחרונות צעדים שמטרתם להטיל מכס קצוב לפי יחידת מידה של הטובין המיובאים (משקל, אחוזי כוהל וכו')[1], עדיין, למיטב ידיעתנו, רוב מיסי היבוא, כמו מכס ומס קנייה, מוטלים באחוזים משווי המוצר המיובא.
ברור כי הטלת מיסוי באחוזים עלולה לעורר מחלוקות רבות בין נישומים לרשות המיסים בשאלה, מהו הערך שעליו יוטל המס. בשל כך, ובין היתר, בשל רצונה להפחית את המחלוקות מולה, נוקטת המדינה במהלכים לשינוי שיטת המיסוי.
בישראל, בעקבות אימוץ השיטה הבינלאומית של ארגון המכס העולמי, מוטלים כיום בדין מיסי היבוא באחוזים מ"ערך העסקה", הקבוע בסעיפים 130(1) ו-132 לפקודת המכס ("הפקודה"). ערך העסקה מוגדר בסעיפים אלה באופן הבא:
"ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל (להלן ‑ מחיר העסקה)..."
ל"ערך העסקה" יש להוסיף, על פי סעיף 133 לפקודה, "תוספות" שונות שכרוכות מעצם טבען בהליך של יבוא טובין, כגון: הובלה, ביטוח וכו'[2].
לאחרונה, בתוך פחות מחודשיים, ניתנו שני פסקי‑דין חדשניים שעסקו בשאלה, מהו דינן של הוצאות הכשרה ושחיטה של מוצר שמיובא לישראל.
פסקי‑הדין התמודדו עם השאלה, האם הוצאות אלה הן חלק אינטגרלי מערך העסקה - על פי סעיף 132 לפקודה, האם הן בגדר "תוספת" - על פי סעיף 133 לפקודה, או האם כלל לא קיים בסיס חוקי להטלת מכס על עלויות אלה[3].
על אף שפסק-דין שניתן בבית משפט השלום אינו מחייב או מנחה בתי משפט שלום אחרים, באופן מפתיע, הגיעו בתי המשפט בשני המקרים לתוצאה זהה ואף ההנמקה של פסקי-הדין דומה מאד.
ב. עובדות המקרה
המקרים שעלו לדיון התייחסו ליבוא של בשר כבש כשר מדרום אמריקה לישראל. באותם המקרים, שילם היבואן למפעל הבשר עבור בשר הכבש, ובנפרד, שילם לצד שלישי (חברה חיצונית או עובדי הרבנות) בעד הליך השחיטה הכשרה על פי ההלכה ובעד הליך ההשגחה המתקיים במפעל היצרן.
העובדים שנשלחו למפעל היצרן בדרום אמריקה היו עובדי הרבנות הראשית לישראל, וביניהם לבין היצרן לא היה כל קשר.
היצרן, מבחינתו, היה אדיש לשאלה, האם הבשר יישחט בהתאם להלכה או לא, והיה מוכן למכור את הבשר כמו שהוא.
היות שהחוק בישראל אוסר יבוא בשר שאינו כשר[4], ועל מנת לקדם את מכירת הבשר בישראל, נדרשו היבואנים לבצע פעולות אלה במפעל היצרן, וכך עשו.
מאחר שהמכס שהוטל באותם הזמנים על יבוא בשר כבש היה גבוה מאד ועמד על 50% מערך הבשר המיובא[5], התעוררה השאלה, מה דינן של הוצאות השחיטה והשגחת הכשרות. כלומר, האם יש להטיל מכס רק על ערך הבשר ששולם למוכר, לרבות הובלה וביטוח, או שיש להוסיף לערך גם את הוצאות הכשרות ובכך להגדיל את הערך החייב במס.
ג. טענת הצדדים
רשות המכס טענה,כי ניתן לחייב את הוצאות השחיטה והשגחת הכשרות על פי אחת משתי חלופות:
· כחלק בלתי נפרד מערך העסקה, בהתאם לסעיף 132 לפקודה;
· כ"תוספת" לערך העסקה, על פי סעיף 133 (א)(2)(ד) לפקודה הקובע, כי יש להוסיף לערך העסקה, את:
"הערך היחסי של השירותים ואמצעי הייצור המפורטים להלן, שסיפק היבואן, במישרין או בעקיפין, ללא תמורה או במחיר מוזל, בקשר לייצורם ולמכירתם לייצוא של הטובין..
הנדסה, פיתוח, עבודת אמנות, עבודת עיצוב תכניות וסקיצות, שנעשו מחוץ לישראל, ונדרשו בייצור הטובין";
רשות המכס טענה, כי עבודת שחיטת הכבש וכן עבודת המשגיח דומות מבחינה מהותית לעבודת אמנות ועבודות עיצוב, ומכאן הבסיס לכלול הוצאות אלה בערך המוצר.
עמדת המכס קיבלה ביטוי גם בנוהל הערכת טובין שפורסם בשנת 2008, לאחר המועדים הרלוונטיים למחלוקת נשוא פסק‑הדין, בו נאמרו בנושא זה הדברים הבאים[6]:
"עלויות כשרות ‑ מרכיב הכשרות לרבות השגחת כשרות ו/או שחיטה, טרם ייבואם של הטובין, מהווה חלק מתהליך הייצור, ועל כן עלויות כאמור, ייכללו בערך העיסקה."
היבואנים טענו, כי לא ניתן לקבוע שעלויות אלה הן חלק מערך העסקה, שכן הן שולמו לצד שלישי ולא למוכר בעד הטובין עצמם.
כמו כן, טענו היבואנים, כי הוצאות אלה אינן דומות להוצאות בעבור עבודות אמנות ועיצוב, והן דומות יותר להוצאות בעד בקרת איכות של מוצר, או בדיקה שהמוצר עומד בתקן, וכי על פי דברי פרשנות והחלטות זרות, אין למסות הוצאות של בקרת איכות.
היבואנים העלו טענה חלופית, כי בכל מקרה, הם עומדים בתנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים[7], וזכאים לפטור מדרישת התשלום הרטרואקטיבית.
ד. הכרעת בית המשפט
בשני פסקי-הדין הללו, קיבל בית המשפט את טענתה העיקרית של רשות המכס, על פיה הוצאות אלה הן חלק בלתי נפרד מתהליך ייצור המוצר ‑ הכבש הכשר, ולכן יש לראות בהן כחלק מן המחיר ששולם או שיש לשלמו, בהתאם לסעיף 132 לפקודה.
על אף שבאחד המקרים, מצא בית המשפט הבדל מסוים בין נחיצות פעולת השוחט לבין פעולת משגיח הכשרות, הוכרע בסופו של דבר, כי מבחינת החבות במכס, אין הבדל בין ההוצאות שמוציא היבואן בעבור פעולות אלה, ושתי ההוצאות צריכות להתווסף לערך הכבש.
וכך קבע בית המשפט בהקשר זה בתיק נטו מלינדה:
"הטובין המיובאים הם בשר כבש כשר. אין מדובר בבשר כבש כלשהו, שהוסיפו לו את תהליך ההכשרה על מנת לקדם את מכירותיו, שהרי אלמלא היה בשר הכבש מוכשר בחו"ל, לא היה ניתן לייבאו לישראל...
תהליך הייצור מתבצע במפעל אשר הותאם מלכתחילה לביצוע הליך השחיטה והכשרות. כך, קו הייצור שלו הותאם באופן שיעמוד בדרישות הכשרות, וחלק מתהליך ההכשרה (המלחה) מבוצע אוטומטית בקו הייצור...
התהליך עצמו אינו ניתן להפרדה. לא ניתן ליצור סיטואציה לפיה המפעל ייצר את הבשר, ואילו תהליך ההכשרה יבוצע בזמן אחר ובמקום אחר. מדובר בתהליך אחד, שלוב.
תהליך עבודת משגיחי הכשרות שתפקידם להשגיח על תהליך ייצור הבשר ואריזתו - עבודה זו אינה חלק אינטגרלי מתהליך ייצור הבשר, שהרי ניתן היה לייצר את הבשר גם בלא שמשגיחי כשרות ישגיחו על התהליך, אלא שעבודתם מהווה חלק אינטגרלי מתהליך ייצור הבשר הכשר, שכן בלעדי עבודה זו, אין זוכה הבשר לתעודת ההכשר הנדרשת לצורך יבואו לישראל".
וכך נאמר בפסק-הדין בתיק מאסטרפוד:
"חלק מהליך הכשרות הינה שחיטת בעל החיים, על מנת להופכו לבשר, בוודאי שחלק השחיטה, המתתו של בעל החיים, הינה חלק אינטגרלי מתהליך הייצור, שכן לא ניתן לבצע יבוא בשר כלל ועיקר ללא המתתו של בעל החיים, ובענייננו, כדי להופכו למוצר מבוצעת שחיטה. לפיכך, לטעמי לא ניתן להפריד בין עסקת ייבוא הבשר, כעסקה אחת, לבין הכשרתו של הבשר, כאשר החלק המרכזי של הכשרתו הינה שחיטתו בהתאם לדיני הכשרות, ובכך בפועל להופכו לבשר".
בית המשפט הוסיף ודחה את טענת היבואן, על פיה סעיף 132 לפקודה, המגדיר את ערך העסקה, מתייחס אך ורק ליחסים שבין המוכר לקונה. היבואן היפנה לדברי ההסבר לתיקון לפקודה, שבהם נאמר כי מחיר העסקה מתייחס לתשלומים ששולמו מהיבואן למוכר או לטובתו, אך בית המשפט בחר שלא לייחס לכך חשיבות, וקבע בתיק נטו מלינדה:
"..ברי שלדברי ההסבר לתיקון לפקודת המכס, אין אותו משקל ומשמעות שיש לחוק עצמו. דברי ההסבר יכולים לסייע בפרשנות החוק, אך אין להתעלם מכך, כי בניגוד לאמור בדברי ההסבר, בלשונו של סעיף 132(א) אין מופיעה התניה כי רק תשלומים לספק או לטובתו ייחשבו כנכללים בערך העסקה.
לכך יש טעם הגיוני, שהרי מתן אפשרות ליבואן שלא לכלול בערך העסקה תשלומים עבור הטובין שלא שולמו על ידו למוכר הטובין, היה פותח רחב מאד להקטנת תשלומי המכס שלא כדין, באמצעות פיצול והפרדת תשלומים לגורמים שונים".
ובהתאמה, דברים דומים נאמרו גם בתיק מאסטרפוד, שם נקבע כי יש להביט על עסקת היבוא במבט רחב יותר ויש לכלול תחת כנפי סעיף 132 לפקודה, המתייחס למחיר העסקה, כל הוצאה שהוצאה בחו"ל לצורך קבלת המוצר כפי שהוא בעת היבוא.
"בטרם אמשיך את הדיון אדגיש כי "מבחן העסקה" אינו מתמקד ביצואן, אלא בעסקה בכללותה.
קרי, מבחן זה יכול לכלול מספר גורמים להם שילם היבואן על מנת לקבל את המוצר המבוקש על ידו. כך לדוגמה במקרה שבו ייבוא מוצר דורש שני שלביםלהכנת המוצר, כאשר בשני השלבים היבואן מוציא מכספו לצורך הכנת המוצר לייבוא, סך כל הכספים שהוצאו בחו"ל הוא למעשה "מחיר העסקה" לצורך המכס".
בהמשך פסק-הדין בתיק מאסטרפוד, הדגים בית המשפט את קביעתו בכך שאם יבואן שולח למפעל היצרן עובדים לצורך מילוי בקבוקים, אזי יש לראות את עבודת אותם עובדים כחלק בלתי נפרד ממחיר העסקה ביבוא. וכך נאמר שם:
"עובדים בחו"ל, להם משלם היבואן בחו"ל לשם מילוי הבקבוקים, יש לראות בהם ביחד עם היצואן העיקרי (היצרן העיקרי), כמקשה אחת, יצואן (מוכר) אחד. כולם ביחד. במילים אחרות, עבודתם של העובדים בחו"ל, עליה משלם היבואן בחו"ל, היא עסקה נוספת שיש להוסיפה בחישוב "מחיר העסקה"."
על אף שלא הייתה לכך השפעה על תוצאת פסק‑הדין, התקבל הרושם, כי בית המשפט, בשני המקרים, מתקשה לקבל את הטענה החלופית של רשות המכס, לפיה דינן של הוצאות השחיטה והכשרות הוא כדין "תוספת" הדומה לפיתוח, הנדסה ועבודות אמנות, על פי סעיף 133(א)(2)(ד) לפקודה. בעניין זה קבע בית המשפט בתיק נטו מלינדה כך:
"על פני הדברים, יכול והיה מקום לראות במונח "עבודת אמנות" שבסעיף הנ"ל כמתייחסת לעבודתו של אוּמן, במשמעות בעל מלאכה או בעל מקצוע. אלא שיש קושי בכך, שכן הביטוי "עבודת אמנות" לקוח מהביטוי ARTWORK, דהיינו יצירת או עבודת אָמָנות, וככל שנרחיב ביטוי זה, אין הוא יכול לכלול בתוכו את עבודת השוחט ומשגיח הכשרות. לכן, אין מקום לקבל את טענת הנתבעת בעניין זה.
גם אם לאור תכלית הסעיף ומטרתו להוסיף הוצאות חיוניות ונדרשות להליך הייצור, היינו מפרשים את הביטוי עבודת אמנות כמכוונת לאוּמנותו של בעל מקצוע, ולא לאָמָנות במובנה המופשט יותר, ניתן היה לכל היותר לראות בעבודתו של השוחט עבודת אֻמנות, אך יש קושי לראות בעבודת משגיח הכשרות ככזו, שכן תפקידו להשגיח כי ההוראות בדבר הכשרות מתקיימות, אך אין הוא בעל מלאכה או בעל מקצוע אוּמן."
לעומת זאת, בתיק מאסטרפוד הובעה עמדה נחרצת יותר, ושם נקבע:
"אין לקבל טענה זו של הנתבעת. סעיף 133(2)(ד) קובע שורה של פעולות שמבצע היבואן במוצר המיובא, על מנת להתאימו לצרכיו האישיים ועל פי שיקוליו המסחריים. המדובר בעבודות צורניות לשם התאמת המוצר לצרכיו הוא, על פי החלטותיו העסקיות. כך לדוגמה, יבואן המייבא מוצרים ירצה לעצב את האריזה של מוצריו או להכניס פעולות אומנות המקנות לו קניין רוחני על מוצריו".
בשני המקרים, בית המשפט הוסיף וקבע, כי היבואן גם אינו עומד בתנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים.
נקבע, כי מאחר שהיבואן לא יידע את המכס כי הוא נושא בתשלומים מעבר לחשבון הספק, אזי הוא נמנע ממסירת ידיעה שהיה חייב למסור, בהתאם לסעיף 3(1) לחוק.
מאחר שהיבואן טען בתיק נטו מלינדה, כי הסתמך על חוות‑דעת משפטית של עורך דין לפיה אין להכליל את עלויות השחיטה והכשרות בערך לצורכי מכס, אך לא הציג חוות‑דעת זו בבית המשפט, זקף בית המשפט טענה זו דווקא לחובתו. בית המשפט קבע בעניין זה כך:
"בענייננו, השתכנעתי כי לאור העדויות מטעם התובעות ידעו הן בזמן אמת, לפחות כי יכולה להיות מחלוקת בעניין תשלום המכס על הוצאות הכשרות. אם לא נאמר כך, מדוע פנו למשרד עורכי דין על מנת לקבל חוות דעת? ואולם, התובעות לא הצליחו כלל להוכיח כי אכן קיבלו חוות דעת בסוגיה זו.
בנסיבות אלה, יש לקבוע כי התובעות נהגו לכל הפחות בדרך של עצימת עיניים, שהרי ידעו למצער, לגרסתן, כי קיימים ספקות לגבי השאלה אם יש לשלם מכס על הוצאות השחיטה והשגחת הכשרות, אך לא הציגו כל ראיה לכך כי ספקות אלה נפתרו באמצעות חוות דעת שכלל לא הוצגה."
כמו כן נקבע, כי היבואן בתיק נטו מלינדה אינו עומד בתנאי סעיף 3(3) לחוק, כלומר לא הוכיח שהמס הנוסף לא נלקח בחשבון בקביעת מחיר המכירה.
ה. ניתוח ביקורתי של פסקי‑הדין
בפתח פרק זה נציין, כי חשוב לזכור שמדובר בפסקי‑דין שניתנו בבתי משפט השלום, ואשר טרם נידונו בערעור בבית המשפט המחוזי, כאשר אנו מעריכים כי יוגשו ערעור על ידי היבואנים.
ה1. האם היטשטשו הגבולות בין סעיפים 132 ו‑133 לפקודת המכס?
קריאת פסקי‑הדין מצביעה על כך שיש רגליים לטענה, כי הינם מטשטשים במעט את הגבולות שבין סעיפים 132 ו‑133 לפקודה.
נזכיר, כי סעיף 132 לפקודה מתייחס למחיר העסקה, בעוד סעיף 133 לפקודה מתייחס ל"תוספות" למחיר העסקה.
ניתן לטעון, כי סעיף 132 לפקודה, המתייחס לערך העסקה, בפרשנותו הנהוגה והמוכרת, מתייחס למחיר ששולם בין הצדדים לעסקת היבוא, כלומר - ליחסי המוכר/היצואן והקונה/היבואן, ולחוזה המכר בעד הטובין המיובאים[8].
למשל, סעיף 132 לפקודה קובע, כי ערך העסקה יהיה קביל ולא ייפסל, רק אם התקיימו כל התנאים הנקובים בסעיף קטן (ב). במסגרת התנאים הללו קיימת התייחסות ליחסים שבין מוכר הטובין ליבואן, והיבואן נדרש להוכיח, כי[9]:
"לא ניתן ליחס למוכר הטובין, בין במישרין ובין בעקיפין, כל חלק בתקבולים הצפויים ממכירת הטובין או משימוש בהם על ידי היבואן, למעט ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133, אם אינם כלולים במחיר העסקה מלכתחילה;
אין יחסים מיוחדים בין המוכר ליבואן"; (ההדגשה אינה במקור)
בדברי ההסבר לתיקון הפקודה, שבמסגרתם נוסף סעיף 132 לפקודה, נאמר כי מחיר העסקה מתייחס לתשלום ששולם למוכר או לטובתו[10]:
"המחיר ששולם, או שיש לשלמו בעד הטובין בעת מכירתם ליבואן מפורש בהערות הפרשנות לסעיף 1 להסכם היישום, ככלל התשלומים ששולמו מהיבואן למוכר או לטובתו, או האמורים להשתלם לו בעתיד עבור הטובין."
בהערת הפרשנות לסעיף 1 להסכם היישום (הסכם גאט"ט בדבר הערכת טובין) מוסבר, כי המחיר מתייחס ליחסי המוכר והקונה[11]:
"The price actually paid or payable is the total payment made or to be made by the buyer to or for the benefit of the seller for the imported goods".
בהערה נוספת הנמצאת בנספח IIIלהסכם היישום, נאמר, כי המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, מתייחס לתשלומים ששולמו מהקונה למוכר, או מהקונה לצד שלישי כדי למלא התחייבות של המוכר:
"The price actually paid or payable includes all payments actually made or to be made as a condition of sale of the imported goods, by the buyer to the seller, or by the buyer to a third party to satisfy an obligation of the seller."
לעומת זאת, סעיף 133 לפקודה מתייחס ל"תוספות" למחיר העסקה, שעשויות להיות הוצאות ששולמו למוכר או לצד שלישי, כגון: חברת ספנות, חברת ביטוח וכו'.
בפסק‑דין עדכני שניתן בחודש מרץ 2013 בבית המשפט המחוזי מרכז, נאמרו אמירות שעשויות לתמוך במסקנה זו, לפיה סעיף 132 לפקודה מתייחס ליחסי מוכר‑קונה בלבד. באותו המקרה עלתה לדיון שאלת הטלת מכס על תמלוגים שמשלם היבואן לצד שלישי שאינו המוכר, אך ניתן להקיש משם לענייננו. באותו מקרה נאמר, כי סעיף 132 לפקודה מתייחס ליחסי קונה‑יצרן[12]:
"סעיף 132(א) לפקודת המכס, כפי שתוקן בתיקון 15, הוא ההוראה המרכזית המבהירה כיצד יש לבצע הערכה בשיטת " ערך עסקה שבה נרכשו". ..
המחלוקת שלפני היא האם, ובאילו תנאים, ניתן לצרף למחיר ששולם בעד הטובין ליצרן על פי הסכם הייצור את התמלוגים המשולמים בעבור הטובין לבעל סימן מסחר על פי הסכם השיווק" (ההדגשה אינה במקור).
במקרה הנוכחי, קבעו בתי המשפט בתיק נטו מלינדה ובתיק מאסטרפוד, כי סעיף 132 המתייחס למחיר העסקה, אינו מגביל את עצמו ליחסים שבין המוכר לקונה בלבד, אלא שהוא עשוי להתפרס גם על עלויות והוצאות נוספות שמוציא הקונה, שאינן משולמות למוכר אלא לצד שלישי, ובלבד שהן מהוות חלק אינטגרלי מעסקת היבוא.
לכן, יש מקום לטענה, כי בכך טשטש בית המשפט את ההבדל המוכר שבין הסעיפים הללו. לכן, ניתן לטעון כי כוונת המחוקק הייתה להבחין בין עלויות המשולמות למוכר בעד עסקת רכישת הטובין, שמקומן בסעיף 132 לפקודה, לבין עלויות המשולמות למוכר או לצדדים שלישיים, שאינן חלק מעסקת הרכישה אך מהוות חלק אינטגרלי מן היבוא, שמקומן בסעיפי המשנה של סעיף 133 לפקודה.
אנו רואים לנכון לציין, כי בית המשפט בתיק מאסטרפוד היה ער להבחנה המושגית שבין סעיף 132 לסעיף 133 לפקודה, וקבע:
"נראה, כי הכוונה למינוח "שיש לשלמו" (בעד הטובין), אינה לכלל התשלומים וההוצאות שיש לשלמם לצורך ייבוא המוצרים על ידי היבואן. הוצאות שונות אליהן נדרשהיבואן לצורך ייבוא המוצר ושאינן נכללות מלכתחילה במחיר העסקה ואשר יש להוסיפן על מחיר הטובין הן אלה המפורטות בסעיף 133 לפקודת המכס. פרשנות אחרת הרואה במינוח "שיש לשלמו" כמינוח המהווה סעיף סל להכנסת הוצאות אחרות, למעשה מאיינת את מטרת סעיף 133 לפקודה הקובע מפורשות: "לצורך קביעת ערך העסקה בסעיף 132, יווספו למחיר העסקה אך ורק ההוצאות והסכומים המפורטים להלן".
אך יחד עם זאת, כאמור, קבע בית המשפט גם בתיק זה כי הוצאות הכשרות הן חלק בלתי נפרד ממחיר העסקה.
ה2. האם שחיטה כשרה מהווה "הנדסה", "פיתוח", או "עבודת אמנות" של הכבש?
כפי שציינו, בתיק נטו מלינדה, לא נדרש בית המשפט להכריע האם הכשרות מהווה "תוספת" לערך העסקה, מסוג של "עבודת אמנות", לאור החלטתו כי הכשרות מהווה חלק ממחיר העסקה, אך התקבל הרושם, כי אם היה נדרש להכריע בסוגיה זו, היה דוחה את עמדת המכס.
בתיק מאסטרפוד הובעה עמדה נחרצת יותר בנושא זה כנגד טענת המכס.
ברשימה קודמת שפורסמה על ידינו טרם מתן פסק‑הדין, הצגנו התלבטות דומה וגם אנו סברנו, כי קיים ספק האם הוצאות אלה יכולות להיחשב כעבודת אמנות[13]:
"הוצאות המצויות בשטח האפור הן, למשל, הוצאות השגחת כשרות של מוצרים מיובאים. הוצאות כשרות אינן מנויות במפורש בפקודה תחת סעיפי ה"תוספות", אך בהתאם לעמדת רשות המכס, כפי שפורסמה גם בנוהל הערכת טובין של המכס, יש להוסיף עלויות אלה בהיותן חלק אינטגרלי מעלויות הייצור, אשר קרובות במהותן להוצאות מסוג הנדסה, פיתוח ועבודות אמנות. נציין, כי עמדה זו עומדת כרגע למבחן בית המשפט."
לכן, בנקודה זו ניתן לסבור, כי הספק שהעלה בית המשפט לגבי התאמת הוצאות הכשרות לסעיף ה"אמנות", הינו ראוי ובמקומו.
ה3. האם ניתן לזקוף הסתמכות על חוות‑דעת עורך דין דווקא לחובת הנישום?
כפי שציינו לעיל, נקודה מעניינת שעלתה לדיון בשולי פסק‑הדין בתיק נטו מלינדה עסקה בשאלה, האם היבואן ידע או היה צריך לדעת כי יש לחייב במכס את עלויות הכשרות והשחיטה.
במקרה זה, טען היבואן כי הסתמך בתום לב על חוות‑דעת של עורך דין לפיה אין להכליל עלויות אלה בערך לצורכי מכס, אך נמנע מלהציג את חוות‑הדעת הכתובה.
בית המשפט זקף טענה זו דווקא לחובת היבואן וקבע, כי טענה זו מוכיחה שהתעורר ספק בלבו של היבואן לגבי החבות במכס, שאחרת ‑ לשם מה פנה לייעוץ אצל עורך דין?
מאחר שהיבואן נמנע מלהציג את חוות‑הדעת בבית המשפט, קבע בית המשפט, כי הספק שהתעורר בלבו של היבואן לגבי החבות במכס לא הוסר, ולפיכך, מדובר ביבואן שידע, או לכל הפחות "עצם את עיניו" והיה צריך לדעת, כי הוצאות אלה חייבות במכס[14].
בהחלט יש מקום לטענה, כי מסקנת בית המשפט בנקודה זו אינה נקייה מספקות.
לצורך ההשוואה, הסעיף המתייחס ל"עצימת עיניים" בחוק העונשין, מגדיר עצימת עיניים באופן הבא[15]:
"רואים אדם שחשד בדבר טיב ההתנהגות או בדבר אפשרות קיום הנסיבות כמי שהיה מודע להם, אם נמנע מלבררם;"
במקרה הנוכחי, טען הנישום כי דווקא פעל על מנת לברר את הספק ולא עצם את עיניו, אלא שטענתו נדחתה בשל מחסור בראיות.
לפיכך, ניתן בהחלט לטעון, כי אם בחר בית המשפט שלא לייחס משקל רב לטענות היבואן בנקודה זו בשל קשיי הוכחה, אזי היה על בית המשפט להתעלם מנקודה זו ולא לתת לה כל משקל בעת הכרעתו, אך לא סביר לזקוף נקודה זו דווקא לחובת הנישום.
לצורך ההשוואה, בשני פסקי‑דין שניתנו בבית המשפט העליון לפני מספר שנים, בפרשיות תנובה וטגר, הוצגו גישות מעט שונות ביחס ליכולת לקבל טענת הסתמכות על עצת עורך דין, כמגינה מפני העמדה לדין פלילי[16].
בפרשת תנובה[17]נקבעו חמש אמות‑מידה לבחינת היכולת לקבלת טענת הסתמכות על עצת עורך דין, והן:
1. פריסת מלוא התשתית העובדתית בפני עורך הדין;
2. מידת מורכבות השאלה: ככל שהשאלה מורכבת יותר ואין פסיקה בנושא, ההסתמכות תהא סבירה יותר;
3. מידת מומחיות עורך הדין;
4. ראוי שחוות‑הדעת תהא כתובה; אם אין חוות‑דעת בכתב, יינתן לכך משקל רב נגד קבלת הטענה;
5. טענת הסתמכות תתקבל רק אם אין אפשרות אחרת לברר את הסוגיה, כגון פנייה מקדימה לרשות, קיומו של פסק‑דין, נהלים וכו'.
בפרשת טגר[18]נקבעה גישה מקילה יותר עם הנישום ונפסק שם, כי יש בכוחה של הסתמכות על חוות‑דעת מעורך דין פרטי להביא לפטורמאשמה, גם אם קיים מנגנון אחר של פנייה לרשות מוסמכת, והנישום אינו חייב לנמקמדוע לא פנה לרשות המוסמכת. נקבע שם, כי הפרמטרים שיש לבחון הם: דרךהפנייה לעורך‑הדין, זהות עורך הדין והמידע שנחשף בפניו לצורך מתן חוות‑הדעת (כוללאופן הצגת המידע).
נשאלת השאלה: האם בפרשת נטו מלינדה, במועדים בהם טרם פורסם נוהל ההערכה של המכס, היה על הנישום/יבואן לבצע פנייה מקדימה לרשות המכס ולשאול, האם עלויות הכשרות והשחיטה חייבות במכס?
בתחומי המס השונים, לרבות מס הכנסה, מס ערך מוסף ומס שבח מקרקעין, מוסדר במסגרת החקיקה הראשית מוסד של Pre-Ruling, במסגרתו יכול הנישום להגיש פנייה מוקדמת לרשות המוסמכת, תוך הצגת כל העובדות הרלוונטיות, על מנת לקבל את חוות‑דעתה של הרשות.
בתחום מסי היבוא (כגון מכס ומס קנייה), לעומת זאת, לא קיים בחוק מנגנון מוסדר של Pre-Ruling, אך המנגנון מוסדר בנוהל, רק לגבי סיווג טובין לצורכי מכס. למיטב ידיעתנו, לא קיים מנגנון מוסדר לביצוע פנייה מקדימה בנושא הערכת טובין, כלומר - החלטה בדבר מחיר העסקה לצורכי מכס[19].
לכן, יש מקום לטענה, כי בהיעדר מנגנון מוסדר בנושא ערך טובין, לא בנוהל ולא בחקיקה, גם על פי המבחנים שנקבעו בפסיקת בית המשפט העליון בנושא תנובה וטגר, לא הוטלה על היבואן החובה לבצע פנייה מקדימה לרשות המכס בנושא עלויות כשרות, והיעדר פנייה כזו לא צריך להיזקף לחובתו.
[1]. למשל: בעבר הוטל מס קנייה אחוזי, שנע בין 75% ל-120% על מוצרים אלכוהוליים שבפרט 22.08 לצו תעריף המכס, וכיום מוטל מס קצוב של 105 ש"ח לליטר כוהל; דוגמה נוספת: על דגי אמנון, שסיווגם בפרט 03.04 לצו תעריף המכס, מוטל מכס של 15 ש"ח לק"ג.
[2]. להרחבה בעניין זה, ראו: גיל נדל, עומר וגנר "היבואן מול המכס - נטל ההוכחה במקרה של פסילת ערך העסקה", "מיסים" כה/4 (אוגוסט 2011) א-73.
[3]. ת"א 3596/08 נטו מלינדה סחר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ (מיסים און-ליין), ניתן בבית משפט השלום בראשל"צ, ביום 22.7.13, מפי השופט יחזקאל קינר (להלן: "תיק נטו מלינדה"); ת"א 50222-08 מאסטרפוד בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, תק-של ת"א (תל-אביב-יפו) 50222-08(3), 52646, ניתן בבית משפט השלום בתל-אביב, ביום 9.9.13, מפי השופטת רחל ערקובי (להלן: "תיק מאסטרפוד").
[4]. סעיף 2 לחוק בשר ומוצריו, התשנ"ד-1994: "על אף האמור בכל דין, ובכפוף לאמור בסעיף 3, לא ייבא אדם בשר אלא אם קיבל לגביו תעודת הכשר".
[5]. בפרט מכס 02.04 לצו תעריף המכס, שכותרתו: "בשר כבשים או עיזים, טרי, צונן או קפוא"; יצוין כי כיום, עקב תיקון הצו, מוטל מכס בשיעור של 7 ש"ח לק"ג אך לא יותר מ-30% מהערך.
[6]. קישור לנוהל המכס: http://taxes.gov.il/customs/Documents/Nehalim/nohalHaraha2.pdf.
[7]. חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968; להרחבה בנושא חוק מסים עקיפים והתנאים שבהם נדרש היבואן לעמוד על מנת לזכות לפטור מגרעון מסים רטרואקטיבי, ראו: גיל נדל, עומר וגנר "חוק מסים עקיפים - על תלאות המבקש החזר או פטור ממס", "מיסים" כה/3 (יוני 2011) א-50.
[8]. ראו למשל: איריס וינברגר, דגנית חגי-סעדון, "גורם הזמן בהערכת טובין לצורך מכס" "מיסים" יח/2 (אפריל 2004) א-63, שם מתייחסות הכותבות לערך עסקה במשמעות של עסקת יבוא הטובין בין המוכר והקונה: "בהתאם, כאשר מתמלאים התנאים ברשומים בסעיף 1 להסכם היישום (סעיפים 130(1) ו-132 לפקודת המכס), יש לקבל את ערך העסקה של הטובין המיובאים בלא קשר למועד אשר בו נערך חוזה המכירה..".
[9]. סעיפים 132(ב)(3) + (4) לפקודת המכס.
[10]. הצעת חוק לתיקון פקודת המכס [מס' 15], התשנ"ז-1997, הצ"ח 2627 (י"ח בסיון התשנ"ז, 23.6.97), 370, 374.
[11]. הערת פרשנות לסעיף 1 להסכם גאט"ט בדבר הערכת טובין, הידוע בשמו המלא:
Agreement on implementation of article VII of the general agreement on tariffs and trade 1994 (Valuation Agreement).
[12]. ת"א 11‑06‑18199 + ת"א 11‑01‑31288 מרוידקס מוצרי גלידה (2004) בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל ‑ אגף המכס והמע"מ (מיסים און ליין), ניתן בבית המשפט המחוזי מרכז, ביום 10.3.13, מפי השופט פרופ' עופר גרוסקופף; יצוין, כי ערעורים מטעם שני הצדדים תלוים ועומדים בבית המשפט העליון: ע"א 5885/13 מרוידקס מוצרי גלישה (2004) בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, הוגש ביום 29.8.13; ע"א 5993/13 מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ נ' מרוידקס מוצרי גלישה (2004) בע"מ ואח', הוגש ביום 1.9.13.
[13]. גיל נדל, עומר וגנר "הנחות פרסום, דמי הפצה ואחריות - וערך טובין", "מיסים" כו/4 (אוגוסט 2012) א-110.
[14]. להרחבה בנושא "עצימת עיניים" בדיני המס, ראו: אריה גרובר, "נישום, מתי "יטמון ראשו בחול" כבת היענה? - עצימת עיניים בדיני המס" "מיסים" יז/6 (דצמבר 2003) א-89.
[15]. סעיף 20(ג)(1) לחוק העונשין, התשל"ז-1977.
[16]. להרחבה בנושא טענת ההסתמכות, ראו: אריק גרובר, "הסתמכות על חוות דעת מומחים כמחסום בפני הסתבכות בפלילים במישור דיני המס - הגיגים נוספים" "מיסים" כג/2 (אפריל 2009) א-53; וכן: עו"ד אריק גרובר, רו"ח יזהר רגב, "מפרומדיקו לפיקסל - האם דבר לא השתנה?" "מיסים" כז/4 (אוגוסט 2013) א-59.
[17]. ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ ואח', תק-על 2007(4), 129.
[18]. ע"פ 5672/05 טגר בע"מ נ' מדינת ישראל, תק-על 2007(4), 395.
[19]. להרחבה בנושא Pre-rulingבדיני מיסי היבוא, ראו: גיל נדל, עומר וגנר, "מאגר Pre-Rulingלהחלטות סיווג מכס - ויפה שעה אחת קודם", "מיסים" כו/1 (פברואר 2012) א-122.
עדכוני מכס ורגולציה
