מיסים כו/1 (פברואר 2012) א‑122
מאגר Pre-Rulingלהחלטות סיווג מכס –
ויפה שעה אחת קודם
מאת
עו"ד גיל נדל ; עו"ד עומר וגנר
[פורסם בדו-ירחון "מיסים" [הוצאת רונן]כו/1 (פברואר 2012) א-122]
תחום המסים עשוי לעורר שאלות רבות מנקודת מבטו של הנישום. כל הנישומים מעוניינים, מטבע הדברים, לתכנן את מהלכיהם באופן שיביא להם את החיסכון המשמעותי ביותר במס, במגבלות שמציב החוק.
בתחומי המס השונים, לרבות מס הכנסה, מס ערך מוסף ומס שבח מקרקעין, מוסדר במסגרת החקיקה הראשית מוסד של Pre-Ruling, במסגרתו יכול הנישום להגיש פנייה מוקדמת לרשות המוסמכת, תוך הצגת כל העובדות הרלוונטיות, על מנת לקבל את חוות-דעתה של הרשות.[1]
בין היתר, קובעים החוקים הרלוונטיים, כי הפונה חייב לכלול את כל העובדות והפרטים המהותיים הנוגעים לתכנון, ולצרף לבקשה את כל המסמכים, האישורים, חוות הדעת, ההצהרות, וכל פרט מהותי אחר הנחוץ לצורך קבלת ההחלטה על ידי הרשות.
נציין, כי מוסד ה-Pre-Rulingעמד גם במוקד חילוקי הדעות בהחלטות מעט סותרות של בית המשפט העליון בשנת 2007, שעסקו בשאלת הסתמכות אדם על חוות-דעת עורך דין, כהגנה מפני אחריות פלילית. בהלכה אחת נפסק, שהנישום חייב לבצע פנייה מוקדמת לרשות המוסמכת, ואין באפשרותו להסתמך אך ורק על חוות-דעת עורך דינו,[2]ואילו בהלכה מקילה יותר נפסק, שאין חובה לבצע פנייה מוקדמת כלל.[3]
בתחום מסי היבוא (כגון מכס ומס קנייה), לא קיים בחוק מנגנון מוסדר של Pre-Ruling, אך ישנו נוהל פנימי של רשות המכס, לפיו יבואן יכול לפנות אליה ולבקש קביעת סיווג טובין לצורכי מכס (ומס קנייה),[4]על פי צו תעריף המכס והפטורים וחוק מס קנייה על טובין.
ומה בנוגע לפרסום ההחלטות המקדמיות של הרשות המוסמכת?
במס הכנסה, לדוגמה, נקבע בחוק, כי מותר לפרסם את החלטות המיסוי לציבור הרחב,[5]ובהתאם לכך, אכן רשות המסים מפרסמת, כדבר שבשגרה, החלטות מיסוי שניתנו על ידה בנושאי מס הכנסה.[6]
בדומה, גם החלטות ועדת כופר שברשות המסים, במסגרתן מחליטה רשות המסים להטיל תשלום כופר על נישום כתחליף להעמדתו לדין פלילי, מתפרסמות כדבר שבשגרה באתר רשות המסים.
התכלית העומדת מאחורי פרסום החלטות של רשות המסים, בין אם מדובר בהחלטות מיסוי ובין אם מדובר בהחלטות כופר, היא הגברת השקיפות של הרשות הציבורית כלפי הנישומים, וזאת על מנת שנישומים אחרים יוכלו לעיין בהחלטות אלה ולכלכל את צעדיהם בעתיד.
זכות הציבור לקבל מידע מרשות המס הודגשה במסגרת פסק-דינו של בית המשפט העליון בנושא התנועה לחופש המידע (2008),[7]שם נאמר כך:
"אשר לזכות הציבור לקבל מידע מהרשות הציבורית, הגם שזו אינה מוזכרת במפורש בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, נהנית גם היא ממעמד מיוחד בשיטתנו. היא נתפסת כאחת מאבני היסוד של חברה חופשית וכתנאי הכרחי לקיומו של משטר דמוקרטי ומקובל לראות בה אחד מן ההיבטים של חופש הביטוי - ובלשונה של השופטת א' פרוקצ'יה בעניין גבע, כמעין "ענף המשתרג" מהזכות החוקתית לחופש ביטוי. יוצא, כי אף שאין הזכות למידע אחת מן הזכויות המעוגנות במפורש כזכות יסוד עלי-ספר, אין חולק על מעמדה הגבוה במדרג זכויות האדם המוכרות בשיטתנו. כך, תוארה הזכות למידע כזכות בעלת "אופי חוקתי"..; כ"זכות-על מבין זכויות האדם"..;וכן כזכות הראויה ל"דירוג גבוה" במדרג זכויות האדם.. כאמור, הרציונלים השונים העומדים ביסוד זכות זו באים בענייננו לידי ביטוי מובהק, ואף מקבלים משנה תוקף בהתחשב במטרייה הספציפית של דיני המס, בה אנו עוסקים".
בשונה מכך, בתחום מסי היבוא (מכס ומס קנייה), החלטות סיווג מקדמיות (Pre-Ruling) הניתנות על ידי רשות המכס בעניינו של יבואן כזה או אחר אינן פומביות, והן נשלחות לאותו יבואן בלבד, באופן אישי. בתחום זה, בשונה מיתר תחומי המס, לא קיים מאגר פומבי שבו ניתן לעיין.
זאת, בניגוד למצב הקיים באיחוד האירופי ובארצות הברית, שם מנהלות הרשויות מאגרים אינטרנטיים זמינים בהם ניתן לאתר בקלות, על פי מילות חיפוש שונות או על פי סיווג הטובין עצמם, החלטות סיווג מקדמיות בנושאי מכס. בארצות הברית, ההחלטות כוללות את כל הפרטים הרלוונטיים, לרבות שם היבואן, ואילו באיחוד האירופי ההחלטות כוללות רק את הגדרת הטובין מבלי לציין את שם היבואן.
החלטות סיווג מקדמיות שניתנו על ידי רשויות זרות עומדות בתוקפן למשך מספר שנים, וכל יבואן המייבא טובין זהים או דומים לאלה נשוא ההחלטה, יכול להסתמך עליהן, בהיות המאגרים פומביים וזמינים לכל דורש.
במדינת ישראל, החלטות סיווג מקדמיות שניתנו על ידי רשות המכס ונשלחו ליבואן המבקש, נותרות בתוקף למשך שנה אחת[8].
מכיוון שהשיטה הנהוגה באיחוד האירופי ובארצות הברית לסיווג טובין לצורכי המכס ומס קנייה מבוססת על אמנה בינלאומית עליה חתומה גם מדינת ישראל[9], הרי שיבואנים ישראליים המעוניינים לדעת כיצד סווגו טובין זהים לשלהם במקרים דומים, יכולים לחפש החלטות סיווג כאלה "מעבר לים", אך אינם יכולים לעשות זאת כאן בישראל, בהיעדר פרסום פומבי של אותן החלטות.
לאור זאת, פעמים רבות, כאשר יבואנים בישראל מגישים תביעות נגד רשות המכס בעניין סיווג טובין לצורכי מכס ומס קנייה, בשעה שאין בידם מידע בדבר האופן בו סיווגה רשות המכס בישראל בעבר טובין זהים או דומים (בשל היעדר פרסום של החלטות סיווג), נדרשים אותם יבואנים לבקש מבית המשפט, במסגרת ההליכים המקדמיים בתיק, לחייב את רשות המכס לחשוף את עמדת הסיווג שלה לגבי טובין זהים או דומים שיובאו בעבר על ידי יבואנים אחרים.
במקרים כאלה, העמדה המסורתית של רשות המכס היא, כי המידע המבוקש מסוג זה הוא חסוי ולא ניתן לגלותו, לאור סעיפי החיסיון הקבועים בפקודת המכס[10]ובחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952[11]. כך, טוענת רשות המכס, כי מידע אודות החלטות סיווג מחייב חשיפת מידע סודי אודות זהותם של יבואנים אחרים, ולפיכך מדובר במידע חסוי.
מנגד, עמדת היבואן במקרים כאלה מסתמכת על הכלל שלפיו בתביעה יש לשחק בקלפים גלויים, ומכיוון שבידי הרשות מצוי מידע החיוני לבירור תביעתו של היבואן, עליה לחשוף אותו גם אם מדובר בפגיעה מסוימת בערכים אחרים, כמו חיסיון או סודיות, וזאת מכיוון שבהעדר מאגר החלטות פומבי - לא נתונה ליבואן כל אפשרות אחרת להשגת המידע הדרוש לו.
בעבר, במסגרת הלכת ד.נ.ד., הדגיש בית המשפט העליון את חובת השקיפות המוטלת על רשות המסים, בהיותה רשות ציבורית (אף שבאותו מקרה היה מדובר במסמכים שנגעו לנישום ולא לנישומים אחרים):
"זכותו של הפרט לעיין במסמכים, המוחזקים בידי הרשות המנהלית ואשר שימשו אותה להחלטה בעניינו, היא ממושכלות היסוד של המשטר הדמוקרטי. זוהי "זכות העיון הפרטית", הנגזרת בעיקר מזכות הטיעון ומחובת המינהל לפעול בשקיפות"[12].
בשנים האחרונות, ניסו מספר יבואנים, במסגרת הליכים בבית המשפט נגד רשות המכס, לאלץ את רשות המכס לחשוף בפניהם החלטות סיווג שניתנו ביחס לטובין זהים, במקרים אחרים. בחלק מהמקרים, התקבלו בקשות היבואנים ובחלק אחר נדחו[13].
פסק-דין מרכזי אשר סלל את הדרך להגשת בקשות מסוג זה ניתן בשנת 2006 בתיק פרמה גורי, בבית המשפט המחוזי בירושלים[14]. באותו מקרה, ביקש יבואן לקבל מרשות המכס מידע לגבי אופן סיווג מוצרים הדומים לשלו במקרים אחרים. לאחר שרשות המכס התנגדה לבקשה, ביקש היבואן לחייב את המכס לחשוף מידע זה. בית המשפט מצא, כי באיזון בין סעיפי הסודיות שבחוקים השונים ופרטיותם של נישומים אחרים, לבין זכותו של היבואן לנהל הליך הוגן בקלפים גלויים מול המדינה, גוברת זכותו של היבואן לקבלת המידע, בסייגים מסוימים. וכך נאמר שם:
"..בשאלות הנוגעות למוצרים של נישומים אחרים.., ומתוך הבנה כי חשיפת מידע אודות נישומים אחרים היא עניין בעייתי המצוי תחת "הגרעין הקשה" של החיסיון, המידע היחיד אותו ניתן ומוצדק - לאור השיקולים דלעיל - לגלות, הוא פרט המכס אשר תחתיו מסווגים המוצרים המוזכרים בסעיפים אלה והרכבם, וזאת ללא מסירת כל מידע מזהה הנוגע לחברות המייבאות מוצרים אלה, היקפי הייבוא שלהן, סכומי המס ששילמו וכל פרט כיוצא בזה, אשר עליו ימשיך החיסיון לחול".
לאחר שרשות המכס לא השלימה עם פסק-דין זה, ניתן בשנת 2010 פסק-הדין בערעור[15], ובית המשפט העליון הפך את פסק-דינו של בית המשפט המחוזי ולמעשה סתם את הגולל על האפשרות להגיש בקשות מעין אלו נגד רשות המכס.
סוגיה זו נדונה ממש לאחרונה, במסגרת החלטת בית משפט השלום בתיק אפקון בקרה ואוטומציה, מחודש אוקטובר 2011[16]. באותו מקרה דובר ביבואן של חלקים למערכות כיבוי אש. בין היבואן לרשות המכס נוצרה מחלוקת סיווג, במסגרתה סבר היבואן, כי החלקים המיובאים על ידו פטורים ממכס, בעוד רשות המכס ביקשה לגבות בגינם מכס בשיעור של עד 12%.
היבואן ביקש, במסגרת ההליכים המקדמיים, לחייב את רשות המכס לחשוף את החלטות הסיווג ביחס לטובין נשוא המחלוקת, שניתנו בעבר, מתוך ההנחה הסבירה, כי יבואנים אחרים כבר ייבאו טובין כאלה.
טענתה של רשות המכס הייתה כדלקמן:
"לטענת המשיבה, אין להיעתר לבקשה לנוכח סעיפי הסודיות שבחוקי המס. יתר על כן, אין למשיבה מאגר ממוחשב של החלטות, כך שאיתור ההחלטות יחייב בדיקה של כל בית מכס בארכיב שלו, מה גם ששיטת המיון אינה מאפשרת איתור ההחלטות".
טענה זו מעניינת, במיוחד לאור העובדה שבעבר הלא רחוק, אותה רשות מכס הכירה כבר בכך שהיעדר מאגר פומבי מסרבל את הליכי היבוא, בזמן שמאגר כזה היה יכול לפשט הליכים ולייתר פניות רבות אליה. במסגרת הדיונים שהתקיימו בבית המשפט העליון במסגרת תיק פרמה גורי[17], נאמרו הדברים הבאים:
"נמסר לנו כי קיימת כוונה לפעול על מנת שהחלטות מקדמיות בעניין סיווגם של טובין יתפרסמו בפומבי. בדרך זו תוגבר השקיפות של התנהלות המכס בסיווגם של טובין, יבואנים יוכלו לכלכל מהלכיהם על בסיס מידע בדוק ויקטן החשש של אפליה. נוסיף, כי ערים אנו לכך שגם הפרסום האמור של החלטות מקדמיות הינו ענין מורכב. כך למשל, ייתכן שיבואן המעוניין להביא ארצה מוצר מסוים יחשוש שמא מתחריו המסחריים יגלו את דבר כוונת היבוא, כתוצאה מפרסומה באשר לסיווגו של המוצר המסוים. מכל מקום, על פי השקפתה של המבקשת יש צורך בתיקון החוק לפני שניתן יהיה לפרסם החלטות מקדמיות כאמור, וזאת נוכח הוראות הסודיות. יש לקוות שאכן תימשך הפעילות הנדרשת, כך שניתן יהיה להגביר את השקיפות בעניין סיווגם של טובין לצורכי מכס ומס קניה".
יחד עם זאת, ועל אף שחלפה יותר משנה וחצי ממועד מתן פסק-הדין בתיק פרמה גורי, ואף שהח"מ פנו להנהלת המכס בנושא מספר פעמים, טרם הוקם מאגר החלטות סיווג פומבי שכזה, ובסופו של דבר, לאור סעיפי הסודיות בחוקי המס השונים ולאור הלכת פרמה גורי בבית המשפט העליון, דחה בית משפט השלום את בקשת היבואן בעניין אפקון וקבע, כי אין לחייב את רשות המכס לחשוף מידע זה.
היעדרו של מאגר החלטות סיווג עומד בעוכריהם של יבואנים מסחריים, המייבאים סוגים רבים של טובין ובכמויות גדולות, ואשר נזקקים בדרך קבע למידע אודות סיווג הטובין ואחוז המס אשר יוטל עליהם.
מכיוון שאותם יבואנים לא יכולים, בדרך כלל, לבצע פנייה מוקדמת אל רשות המכס כל אימת שברצונם לייבא טובין שלגביהם מתעוררת שאלת סיווג, ובשים לב לכך שאין ברשותם די זמן להמתנה לקבלת תשובה מוסמכת מרשות המסים, טוב הייתה עושה רשות המכס אם הייתה מפעילה מאמצים לזירוז תהליך הקמת המאגר הפומבי, אשר יסייע לכל היבואנים וישפר את זרימת הסחר החופשי.
מאגר כזה יסייע גם לרשות המכס עצמה, משום שבהיעדרו, ימשיכו יבואנים רבים לבצע פניות מוקדמות לרשות המכס באופן אשר ימשיך להעמיס עליה, וזאת בשעה שבמקרים רבים כבר ניתנה החלטה דומה בעבר, ביחס לטובין זהים.
[1]. למשל: סעיף 158ד לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א‑1961, שכותרתו: "בקשה להחלטת מיסוי".
[2]. ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ ואח', מיום 10.10.07, תק-על 2007(4), 129;
[3]. ע"פ 5672/05 טגר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיום 21.10.07, תק-על 2007(4), 395;
[4]. נוהל "מידע מוקדם בסיווג טובין ביבוא מסחרי", פורסם באתר האינטרנט של רשות המכס, בכתובת: http://ozar.mof.gov.il/customs/tovin.htm
[5]. סעיף 158ו(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א‑1961, הקובע:"על אף האמור בדיני המס, המנהל רשאי לפרסם תמצית של החלטות מיסוי שנתן, בדרך ובנוסח שקבע, גם אם המבקש לא הסכים לכך; תמצית החלטה שפורסמה לא תכלול את שמו של המבקש ואת מספר זהותו".
[6]. החלטות מיסוי מתפרסמות באתרי האינטרנט של רשות המסים, בכתובת:
https://www.misim.gov.il/tmmisuyint/או: http://ozar.mof.gov.il/taxes/hahlatot_misui.htm
[7]. עע"ם 398/07 התנועה לחופש המידע נ' מדינת ישראל‑רשות המסים, "מיסים" כב/5 (אוקטובר 2008) ה-109, במסגרתו הורה בית המשפט לרשות המסים לחשוף את שמות הנישומים במסגרת פרסום החלטות הכופר.
[8]. בנוהל "מידע מוקדם בסיווג טובין ביבוא מסחרי", לעיל הערה 2, נאמר: "לכשיינתן סיווג הטובין לפונה, יהיה תוקפו למשך שנה מיום מתן המידע, בכפוף לכל שינוי בדין, אם יחול, לאחר מתן המידע".
[9]. אמנה בדבר השיטה המתואמת לתיאורם ולקידודם של טובין, כ"א 1010, אשר נזכרת גם בסעיף 3 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשע"א‑2011. שיטת הסיווג הבינלאומית נקראת "השיטה המתואמת" (Harmonized System)והיא נהוגה גם בישראל.
[10]. סעיף 231א לפקודת המכסהמאמץ את סעיף 142(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו‑1975, שבו נאמר: "לא יגלה אדם ידיעה שהגיעה אליו אגב ביצוע חוק זה..", למעט חריגים המפורטים שם.
[11]. סעיפים 19א - 19ב לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב‑1952.
[12]. רע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף , "מיסים" יח/3 (יוני 2004) ה-78.
[13]. למשל: בש"א (שלום בית שמש) 1198/07 לנגר סוכנויות בע"מ נ' מדינת ישראל -רשות המסים‑ אגף המכס, החלטה מיום 19.12.07, תק-של 2007(4), 31164,והחלטה מיום 4.5.08, תק-של 2008(2), 11140; בר"ע (מחוזי ירושלים) מדינת ישראל‑רשות המסים, אגף המכס נ' לנגר סוכנויות בע"מ, "מיסים" כג/2 (אפריל 2009) ה-344.
לצורך הדוגמה, ראו גם ניסיון של יבואנים לקבל מידע אודות פרוטוקולים של ועדות פנימיות של רשות המסים: בר"ע (מחוזי ירושלים) 394/08 מנהל המכס ומע"מ ‑ירושלים נ' טכנוטייר בע"מ ואח', "מיסים און-ליין" במסגרתו התקבל ערעור המדינה על החלטת בית משפט השלום בבש"א (שלום ירושלים) 4350/07 ת"א 6549/05 1176/07 טכנוטייר בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ, החלטה מיום 6.2.08 (לא פורסם).
במקרה אחר, ניסה יבואן לדרוש מרשות המכס לחשוף בפניו רשימוני יבוא ומסמכים של יבואנים אחרים (לצורך הוכחת טענה של אכיפה בררנית (אפליה), אך הבקשה נדחתה:ת"פ (שלום אשדוד)48010-02-10 מדינת ישראל נ' בייר, החלטה מיום 13.3.11(פורסם בנבו).
[14]. בש"א (מחוזי ירושלים) 1632/06, ת"א 7057/05 פרמה גורי בע"מ נ' מדינת ישראל ‑רשות המסים‑אגף המכס ומע"מ, "מיסים" כא/1 (פברואר 2006) ה-224.
[15]. רע"א 10144/06 מדינת ישראל נ' פרמה גורי בע"מ, "מיסים" כד/2 (אפריל 2010) ה-94.
[16]. ת"א (שלום ראשל"צ) 1907/09 אפקון בקרה ואוטומציה בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ), החלטה מיום 10.10.11, "מיסים און ליין".
[17]. לעיל הערה 15.
עדכוני מכס ורגולציה
