השבתו של מס ששולם ביתר – עדכוני פסיקה

 
עו"ד גיל נדל
 
כידוע, השבתם של מיסי יבוא (מכסים, מסי קניה ועוד) ששולמו ביתר כפופה לכך שהיבואן יוכיח שהוא לא גלגל את המס על הקונים או שהוא לא מכר את הטובין. חובה זאת קבועה בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח-1968, אשר קובע כי "יתר יוחזר למי ששילמו...בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: א. שהוא לא מכר את הטובין; ב. שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" אם היבואן לא מכר את הטובין – לא יזדקק היבואן להוכיח את האי גלגול, ואם מכר- יצטרך להוכיח אי גלגול. לאחרונה ניתנו על ידי בתי המשפט מספר החלטות חשובות הנוגעות לענין הגלגול, ונסקור אותם ברשימתנו הבאה.
 
א. מס בלתי חוקי ששולם ביתר
 
בית המשפט המחוזי בתל אביב קבע לאחרונה (29.5.08) כי מס יבוא שנגבה באופן בלתי חוקי יוחזר ליבואן רק אם היבואן יוכיח שלא גלגל את המס על הקונה. (ע"א 1803/04, ביפר תקשורת ישראל בע"מ נ' מדינת ישראל).
 
באותו מקרה דובר בצו שהותקן על פי חוק מס קניה ושקבע, בין היתר, שמכשירי זימוניות, יחויבו בתשלום מס קניה. היבואן פנה לבית משפט השלום ותבע את השבתם של מיסי הקניה ששולמו על ידו, בטענה כי הצו הותקן בחוסר סמכות ודינו להיבטל. בית המשפט קיבל את עמדת היבואן והורה על בטלות הצו. יחד עם זאת, בית המשפט קבע כי השבתו של המס הבלתי חוקי, בכל מס יבוא אחר, כפופה ל"הגנת הגלגול", דהיינו שהיבואן יוכיח שלא כלל את המס במחיר שהקונה שילם.
 
היבואן ביקש להביא ראיות חדשות בפני ערכאת הערעור, המצביעות על כך שהוא לא מכר את הטובין ועל כן זכאי להשבת המס גם ללא הוכחת אי-גלגול. בית המשפט, דחה בקשה זאת בקובעו כי אין בכוונתו לאפשר ליבואן לערוך מקצה שיפורים ולהרחיב את חזית המחלוקת שנידונה בפני הערכאה הראשונה. בשורה התחתונה,  הואיל והיבואן לא הוכיח כי לא גילגל את המס על לקוחותיו  - דחו שתי הערכאות (בית משפט השלום ובית המשפט המחוזי כערכאת ערעור) את תביעת ההשבה של היבואן, תוך שחייבו את היבואן בהוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום של 30,000 ₪.  את היבואן יצג עו"ד א. דורות, ואת המדינה ייצג עו"ד ע. עבר הדני.
 
לטעמנו, פסק הדין אינו חף מביקורת. במישור העקרוני, קשה לקבל מצב שבו מס בלתי חוקי שנגבה על ידי הרשות יוותר בידה. הדבר עלול להמריץ את הרשות ללכת על חבל דק ביודעה שהמס עשוי להיוותר בידה בכל מקרה, כפי שהיה במקרה הזה. גם במישור הלשוני ניתן לטעון כי מס בלתי חוקי שנגבה על ידי הרשות אינו בבחינת "מס", ועל כן אין הוא כפוף להגנת הגלגול החלה על "מס" ששולם ביתר. בעבר נדרש בית משפט העליון לשאלה האם מס ששולם בטעות הוא בבחינת "מס" והשיב באופן חיובי, אולם קיים הבדל רב בין מס ששולם בטעות למס בלתי חוקי. פסיקה ישנה של בית המשפט המחוזי בתל אביב קבעה בעבר כי מס בלתי חוקי שנגבה על ידי הרשות אינו בבחינת "מס", אלא שפסק דין זה בוטל (מטעמים אחרים) בערעור, ובעניין זה טרם ניתנה עמדה מחייבת על ידי בית המשפט העליון.
 
ב. כיצד יוכל היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים?
 
התשובה לשאלה זו -"כיצד יוכל היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים" - אינה פשוטה. פסיקת בית המשפט העליון בשני תיקים שנדונו לפני כ 5-6 שנים שפכה אור על העניין, אך עדיין הותירה צללים רבים, כפי שנראה להלן.
 
בית המשפט העליון קבע בעבר (בעניין טמפו  - ע"א 180/99) כי "פרשנות ראויה להגנת הגלגול תחל אותה רק במקרים  שבהם אכן ניתן לנישום לגלגל את עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו". במלים אחרות - בית המשפט קבע את מבחן היכולת לגלגל. אם הנישום אינו יכול לגלגל, כי אז אין מקום לתחילת ההגנה.
 
ואולם עדיין לא ברור מה הכוונה בעניין היכולת לגלגל: האם הוכחת אי יכולת חוזית/משפטית לגלגל - תספיק? למשל, כאשר היבואן קשור עם הרוכש בחוזה לפיו מחירי המכירה לקונה נקבעו מראש עוד לפני שהמס שולם ביתר – האם במצב כזה נאמר שהיבואן לא יכול לגלגל את המס? יתכן שכן, אלא שטרם נקבעה הלכה ברורה בענין זה.
 
והאם הוכחת אי יכולת כלכלית לגלגל את המס תספיק? הכוונה למקרה שבו נוכיח, באמצעות חוות דעת כלכלית,  כי בשל התחרותיות העזה הקיימת בשוק לא ניתן לגלגל את המס? בית המשפט העליון בעניין קמור (ע"א 6080/97) לא שלל אפשרות זאת, אולם קבע כי לא ניתן להסתמך על עצם ההנחה הכלכלית, אלא שיש להוכיח דבר זה בראיות: "ההנחה הכלכלית כי מס אינו מגולגל במלואו לקונה אין בה די כדי להוכיח את שיעור המס שלא גולגל וממילא את שיעור ההשבה. משקבע המחוקק בסעיף 6(2) כי תנאי להשבה הוא הוכחה של הנישום התובע כי היתר לא נכלל המחיר שהקונה שילם, הייתה צריכה קמור להוכיח עניין זה בראיות, ולא היה די במדיניות המחירים שלה לשם כך".
 
פסיקת בתי המשפט השונים, בתקופה שלאחר מתן פסקי הדין בעניין קמור ובעניין טמפו לא הייתה עקבית. בצד פסקי מחמירים למשל (ת.א. 18513/03 של בית המשפט השלום בתל אביב, שעל החלטת ערכאת הערעור בעניינו נרחיב בהמשך), ניתנו גם פסקי דין מקילים (ת.א 1526/99, בית המשפט השלום בירושלים, ע"א 1761/06, בית המשפט המחוזי בתל אביב). כך למשל, קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב כי אם מחיר המכירה בישראל של הטובין המיובאים ירד בתקופה שהיבואן שילם את המס ביתר, וזאת בתנאי שוק תחרותיים, ניתן להניח כי המס לא גולגל על הקונה.
 
פסק דינו המחמיר של בית המשפט המחוזי בתל אביב
 
אלא שלאחרונה ניתן על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק דין שהקשה על השבת המס ליבואן. מדובר בפסק הדין בעניין שחורי (ע"א 1512/05, פס"ד מיום 13.4.08) אשר בו נידונה תביעתו של יבואן של סוללות לטלפונים סלולריים להשבת מס ששולם ביתר, וזאת בעקבות פסק הדין של בית משפט העליון בעניין יורוקום שקבע בשעתו כי הסוללות פטורות ממס קניה (את היבואן ייצג עו"ד וינס, ואת המדינה – עו"ד א. ליבנה).
 
בתי המשפט (השלום והמחוזי) דחו את טענת היבואן כי לא גלגל את המס על הקונים. כך, למשל, קבע בית המשפט כי התקופה הארוכה שבה המשיך היבואן לייבא את הסוללות מוכיחה כי היבוא היה רווחי עבורו וכי גלגל את המס על הקונים, שכן אין עסק שיהיה מוכן לצבור הפסדים לאורך זמן. בית המשפט גם ניתח את הרווח הגולמי של היבואן והגיע למסקנה כי שיעור הרווח שלו ממכירת הסוללות היה כפול משיעור הרווח שלו על מוצרים אחרים, בשונה מהמצופה ממצב שבו המס אינו מגולגל על הלקוח, שבו הרווחיות אמורה להישחק.
 
בית המשפט גם קבע כי על אף שהיבואן הציג הפסדים לאורך התקופה, הרי שיש בכך להצביע רק לכאורה על היעדר גלגול, שכן יתכן מצב של היבואן יגלגל את המס ויגרמו לו הפסדים בשל ירידה בהיקף המכירות.
 
אמנם, פסק הדין סקר את העמדה המקובלת באקדמיה והגיע למסקנה כי אין להשאיר בידי המדינה התעשרות שמקורה בגביית מס שלא כדין, אלא שלאור לשונו של החוק, לא יכל בית המשפט להורות כן, שכן החוק קובע כי על היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים.
 
אנו סבורים כי ניתן בכל זאת להתגבר על לשון החוק ולהציע פרשנות ליברלית יותר, המיטיבה עם היבואן. יש לשים לב לכך שהדרישה בחוק היא שהמס לא ייכלל במחיר, אך לא עלויות אחרות. בהתאם לכך, יתכן שמחיר המכירה הועלה בתקופה שהמס שולם ביתר לא בשל העובדה שהמס נכלל במחיר, אלא בשל עליה בהוצאות התפעול והמימון, בנוסף לעליה במחיר הרכישה.  בהתאם לכך, לא יהיה זה נכון, לדעתנו לבדוק רק את מחירי המכירה (ואכן, גם בית המשפט נזקק למבחן הרווחיות) וגם לא נכון יהיה לבחון רק את הרווח הגולמי, אלא יש לבחון את מרכיבי הרווח הנוספים.
 
קשה לקבל את עמדת בית המשפט שהיה מוכן לאמץ חזקות שונות (כמו יבוא במשך תקופה ארוכה) שתומכות בגלגול המס. אם בית המשפט אינו מוכן לקבל תיאוריות כלכליות בדבר חוסר היתכנות של אי גלגול בשוק תחרותי, הרי שמצופה ממנו שלא יאמץ, לפחות ללא ביקורת, הנחות מקדמיות התומכות בגלגול.
 
ומצד שני - פסק דינו הליברלי של בית המשפט המחוזי בתל אביב
 
לא חלף אלא חודש אחד בלבד, ובית המשפט המחוזי בתל אביב, בהרכב אחר, הוציא תחת ידו פסק דין נוסף, ובו מוצגת גישה ליברלית וידידותית ביותר ליבואן, אשר משקפת, לדעתנו, את הדין הרצוי בעניין (ע.א. 1723/06 ראפ בע"מ נ' מ"י, פס"ד מיום 12.5.08, ליבואן – עו"ד ליאון אביגדורי, למדינה – פרקליטות מחוז ת"א אזרחי. תודתנו לעו"ד ליאון אביגדורי על שהעביר לידנו את העתק פסק הדין).
 
מפאת חשיבותו הרבה של פסק הדין, נסקור להלן את עיקריו.
 
בראש ובראשונה בית המשפט הדגיש את נקודת המוצא בהשבת מס ששולם ביתר, והיא – שהכלל הוא שסכומים שניגבו שלא כדין יש להשיב ליבואן, ורק כאשר היבואן לא סבל חסרון כיס (וזהו חריג לכלל) – לא יושבו לו המיסים.
 
לאחר שציין נקודת מוצא זאת, קבע בית המשפט כמה מסקנות חשובות:
 
ראשית – שאין ראוי להטיל על יבואן שתובע השבת מס נטל ראיתי בלתי סביר או בלתי ניתן להוכחה.
 
שנית – החוק מקנה ליבואן דרכי הוכחה רבות ומגוונות על מנת לזכות בהשבת היתר שנגבה ממנו, ואין לדרוש ממנו אופן הוכחה ספציפי ומיוחד. על היבואן לעמוד בנטל השכנוע הרגיל (הטיית מאזן ההסתברויות לטובתו*, ואין עליו חובה לספק ודאות מוחלטת בענין זה.
 
שלישית – קיימת הנחה כי בתנאי כלכלת שוק מפותחת, מה שמכתיב לרוב את המחיר היא התחרות בין היבואנים, והיבואן נאלץ לקבוע את מחיר מוצריו בהתאם, גם אם הדבר יביא לקיצוץ ניכר בשיעור רווחיו.
 
רביעית - אם יבואן מצליח להוכיח כי רווחיו במוצר הנדון היו נמוכים מרווחיו במכירת כלל מוצריו – דיו. בענין זה, יש משמעות גם לרווח התפעולי של היבואן ולא רק לרווח הגולמי
 
כאמור, אנו סבורים כי פסק דין זה משקף את המצב הרצוי, ואף עולה בקנה אחד עם המתווה שהוצב בפסקי הדין של בית המשפט העליון. לא נותר אלא לראות כיצד הדברים ייושמו בעתיד, ואנו נשוב ונעדכן בהמשך.