הבעייתיות בחוק מסים עקיפים, והצעות לפתרון
מאת
עו"ד גיל נדל · עו"ד עומר וגנר
[פורסם בדו-ירחון "מיסים" [הוצאת רונן] כו/2 (אפריל 2012) א-71]
נישומים רבים מגישים תביעות נגד רשות המסים להשבת מסים ששולמו ביתר. סיטואציות שכיחות הן כאשר הנישום משלם מס בטעות, כשאינו יודע שלא היה צריך לשלם את אותו מס, בין אם כל סכום המס משולם בטעות, ובין אם רק חלק מסכום המס משולם ביתר.
כאשר המדינה מודה שהמס נגבה בטעות, בין בהליכי השגה המתנהלים מולה ובין כתוצאה מהחלטה שיפוטית, בדרך כלל, משיבה המדינה לנישום את המס שנגבה, בתוספת ריבית והצמדה כחוק.
חריג לחובת השבה זו, אשר מוכר היטב לציבור העוסקים ביבוא מסחרי, הוא חריג ה"גלגול" המצוי בחוק מסים עקיפים[1].
חריג זה, עליו נמתחה ביקורת לא פעם אחת ולא פעמיים, קובע כי כאשר יבואן תובע את רשות המסים להשבת מס עקיף (מכס, מס קניה, מס ערך מוסף) ששולם ביתר, עליו להוכיח כי לא "גלגל" את המס העקיף ששולם ביתר על הלקוחות בעת המכירה, על פי התנאי הבא הקבוע בחוק:
החזר יתר
(תיקון מס' 1)
תשל"ט-1979
(תיקון מס' 4)
תשמ"ו-1986 |
"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים- גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין;
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם"[2].
כלומר, על פי סעיף 6(2) לחוק, שהוא נושא רשימה זו, עליו להוכיח לבית המשפט, כי רכיב המס ששולם מעבר למה שהיה צריך להיות משולם, לא הועמס על כתפי הקונים בעת מכירת הטובין.
ההיגיון של הוראה זו הוא בכך שנישום ששילם מס ביתר, אך "גלגל" על לקוחותיו את עלות היתר ששילם, לא ספג, על פני הדברים, נזק בשל תשלום היתר, ולכן לא מוצדק לאפשר לו לקבל את אותו החזר פעמיים[3]. נכון, שבמצב זה המדינה לכאורה מתעשרת ממס שלא הייתה צריכה לגבות, אך המחוקק העדיף מצב כזה על פני מצב בו הנישום יתעשר פעמיים[4].
בעבר, הושמעה הדעה על ידי מלומדים כי מיסים עקיפים הם מיסים שמעצם טבעם מגולגלים על הצרכן[5].
פסקי-דין רבים עסקו בשאלה, אילו ראיות צריך הנישום להביא על מנת להוכיח את אי-גלגול המס על הלקוחות, ועד כמה רחוק צריך ללכת הנישום בהוכחה זו, על מנת לעמוד במאזן ההסתברויות הדרוש לצורך הוכחת תביעה אזרחית.
לאחרונה, בחודש פברואר 2012, ניתן פסק-דין מחמיר במיוחד, אשר לדעתנו יקשה מאד על נישומים לעמוד בתנאי הוכחת אי-גלגול המס.
באותו המקרה, שתי חברות בקבוצת ויטה פרי הגליל שילמו תשלומי מכס בסך כולל של כ- 1.6 ש"ח מיליון ש"ח בגין יבוא פסטה ותירס בין השנים 2000-2003. לאחר שהתגלה לחברות, בדיעבד, כי המכס שהוטל על מוצרים אלה לא אושר על ידי וועדת הכספים של הכנסת, כנדרש על פי החוק, הן פנו לבית המשפט בתביעה להשבת המכס ששולם ביתר.
בית המשפט דחה את הטענה המקדמית של החברות, לפיה במצב בו מדובר במכס שנגבה שלא חוק, הן פטורות מהוכחת אי-גלגול המס. לכן, המחלוקת בבית המשפט התמקדה בדרך להוכחת אי-גלגול המס.
החברות הציגו דו"חות כספיים המצביעים על הפסד תפעולי, וטענו כי בשוק כה תחרותי לא היה באפשרותן לגלגל את המכס, משום שמחיר השוק נשלט על ידי היצרנים המקומיים, שלא שילמו מכס.
מנגד, המכס טען כי הפסדים תפעוליים לא מלמדים על אי-גלגול המס, משום שלכך יכולות להיות סיבות שונות הקשורות באופן ניהול החברה. עוד טען המכס, כי המוצרים נמכרו ברווח גולמי, גם לאחר העמסת עלויות המכס הנוספות, דבר המוכיח כי המס גולגל.
לאור זאת, מינה בית המשפט מומחה מטעמו, שיבחן את השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים.
המומחה קבע כי בשוק בו קיימים יבואנים ויצרן מקומי המוכרים את אותו המוצר, המחירים מוכתבים על ידי היבואנים, המבקשים לכסות את כל הוצאותיהם, כולל תשלומי מכס, ולכן- סביר שהיבואנים גלגלו את המכס על מנת לכסות את העלויות.
המומחה דחה את טענת החברות כי הפסדים תפעוליים מלמדים על ספיגת המס, וקבע כי יתכנו בהחלט סיבות אחרות להפסדים תפעוליים, מלבד עניין תשלום המכס.
המומחה ציין עוד כי מאחר וכל היבואנים בשוק שילמו את המכס על מוצרים אלה באופן שוויוני, ואף אחד מהם לא ידע בזמן אמת כי מדובר במכס ששולם ביתר, מחיר השוק בוודאי הושפע גם מתשלומי המכס הללו, ולכן, דבר זה מחזק את המסקנה כי המכס גולגל.
בית המשפט אימץ את חוות-דעת המומחה ודחה את התביעה[6]. ואלה היו עיקר קביעות בית המשפט:
"כדי להוכיח שהמס לא גולגל אל כתפי הצרכנים לא מספיקה הוכחת הפסדים או פגיעה ברווחיות של החברה על סמך מחירי המכירה של המוצרים ומבנה העלויות של החברה, אלא דרושה גם הבנה כלכלית של תפקוד השווקים הרלוונטיים במאפיינים המיוחדים של מבנה השוק הספציפי...
גם יבואן המשלם מכס ומגלגל אותו הלאה על לקוחותיו, עלול לספוג הפסדים, שסיבתם אינה נעוצה בתשלום המכס"[7].
במקרה שלפנינו השתית המומחה את מסקנתו לכך שהתקיים גלגול מלא של המס על הנתונים העובדתיים הבאים: השווקים שבהם הוטל המכס היו תחרותיים דיים, המכס הוטל על כל היבואנים בשיעור שווה ולתובעות לא הייתה ידיעה בזמן אמת על אי-חוקיותו של המכס"[8].
"ער אני לכך שהוכחת אי-גלגול עלולה להיתקל בקשיים בשל קשיי הוכחה בדיעבד, שעליהם הצביע בין היתר המומחה מטעם בית המשפט. בתיק זה נוכחנו כי לצורך הוכחת תביעת השבת מכוח סעיף 6 לחוק המסים העקיפים להוכחת התנהלותה הכספית של חברה עסקית מתוך ספרי החשבונות שלה יהיה ברוב המקרי ערך ראייתי מועט, אם בכלל"[9].
ניתן לסכם ולומר, כי הקביעות הקשות ביותר של בית המשפט מנקודת מבטם של הנישומים, הן:
1.הפסד תפעולי לא מוכיח את אי-גלגול המס;
2.ספק אם ניתן להסתמך על ספרי הנישום לצורך הוכחת אי-גלגול המס;
3.נישום שאינו יודע בזמן אמת שהמס נגבה ביתר, בדרך כלל "מגלגל" אותו על הצרכן;
לעניין הוכחת הפסד תפעולי, הסתמכות על ספרי הנישום
קביעות אלה הן בעייתיות מאד עבור ציבור הנישומים. חשוב לזכור, כי תביעה להשבת מס ששולם ביתר מגיעה לבית המשפט כאשר המוצרים כבר נמכרו, והנישום נדרש להוכיח, בדיעבד, כיצד נקבע התמחור שלהם בזמן אמת, והאם נלקח בחשבון רכיב המס הנוסף, אם לאו.
לנישום, בדרך כלל, אין דרך טובה ונוחה יותר להוכיח את אי-גלגול המס בדיעבד, ביחס למוצר שכבר נמכר, מאשר הסתמכות על ספרי החשבונות שלו ביחס לעלויות, מחירי מכירה ואחוזי הרווח הגולמי והתפעולי.
כך, דרך אחת לנסות ולהוכיח את אי-גלגול המס, היא השוואה של הרווח הגולמי על המוצר הספציפי (שעליו הוטל המס ביתר), לרווח הגולמי ביחס למוצרים אחרים בחברה, או ביחס לרווח הגולמי הכללי הנהוג בחברה. אם מסתבר כי הרווח הגולמי על המוצר הספציפי, כולל המס הנוסף ששולם ביתר, נמוך יותר בצורה משמעותית מן הרווח הגולמי על מוצרים אחרים או על כלל פעילות החברה, לדעתנו יש בכך ראייה טובה כי המס לא גולגל. השוואה כזו ניתן לערוך גם ברמה של רווח תפעולי, בדרך שתראה כי על המוצר הספציפי שלגביו שולם מס ביתר, נגרם הפסד תפעולי.
קביעת בית המשפט בתיק ויטה פרי גליל תואמת גישה שנקבעה בעבר הלא רחוק בבית משפט השלום בתל-אביב, בתיק בי-סאט, שם נפסק כי לא ניתן להסיק מנתוני הפסד תפעולי את עובדת אי-גלגול המס, משום שלכל היותר מדובר בסברה או במסקנה ולא בעדות ישירה על אופן תמחור המוצרים. עוד ציין בית המשפט באותו המקרה, כי מאחר ולחברה היה רווח גולמי על המוצרים הללו, ממנו קיזזה את הוצאות הנהלה כלליות, דבר שהוביל להפסדים - יתכן והוצאות אלו היו מופרזות וגרמו להפסדים, ולא אי-גלגול המס כפי שטענה החברה[10].
וכך נאמר בתיק בי-סאט:
"אינני סבור כי ניהול עסק באופן שמסב הפסדים לבעל העסק, מלמד בהכרח כי לא כלל במחיר המכירה מס כזה או אחר. כך למשל, ההפסד עלול להגרם בגלל הוצאות הנהלה וכלליות גבוהות מדיי, או בגלל הרצון להסתפק בשולי רווח נמוכים מדי בשוק תחרותי כמו במקרה דנן".
פסק-דין זה, בדומה לפסק-הדין בתיק ויטה פרי גליל, מציבים בפני הנישום משימה בלתי אפשרית- על פי הקביעה בתיק בי-סאט, עליו להוכיח כי מכר את המוצרים בהפסד גולמי, כתנאי להשבת המסים ששולמו ביתר, ועל פי הקביעה בתיק ויטה פרי גליל, יתכן וגם הוכחה זו לא תהיה מספקת, שעה שהמשקל שניתן לספרי הנישום הוא קטן ביותר.
יחד עם זאת, גישה מרעננת יותר לדעתנו הגיעה מבית המשפט המחוזי בתל-אביב בפסק-דין משנת 2008 בתיק ראפ, שלדעתנו אינו עולה בקנה אחד עם פסק-דין ויטה פרי גליל. באותו מקרה, נקט בית המשפט בגישה מקילה יותר כלפי הנישום, ואפשר הסתמכות על ספרי החשבונות של הנישום, כולל השוואת הרווח על המוצר הספציפי ביחס למוצרים אחרים, לצורך הוכחת אי-גלגול המס.
כך, באותו מקרה, ייבאה חברה מערכות טלפון-וידאו לזיהוי הנכנסים לדירה, ושילמה עליהם מס קניה בשיעור של 85%, בין השנים 1995-1999. בשנת 2000, נודע לחברה כי טעתה בסיווג המוצרים לצרכי המכס, וכי שיעור מס הקניה הנכון הינו 15%.
בית המשפט המחוזי בתל-אביב קבע כי אין להקשות על הנישום ויש להקל עימו ככל שניתן בהוכחת היעדר גלגול המס. בנסיבות המקרה, ציין בית המשפט המחוזי כי החברה מכרה את המוצרים הספציפיים ברווח גולמי קטן משהתכוונה למכור, גם בהשוואה לרווח על מוצרים אחרים, וכי חוות-דעת רואה החשבון שהובאה לא נסתרה על ידי המכס, ולכן, נקבע כי החברה זכאית להשבת המס ששולם ביתר[11].
פסק-דין נוסף אשר צריך לעודד את ציבור הנישומים ואשר אפשר הסתמכות על נתונים חשבונאיים של הנישום עצמו, ניתן בתחילת 2011 בתיק כיוונים. באותו מקרה, החברה ייבאה ציוד אור קולי וציוד נלווה למחשבים ושילמה מס קניה בשיעור 45% בהתאם לעמדת רשות המסים, ותבעה את השבתו. בית המשפט קבע כי שאלת גלגול המס היא שאלה שתוכרע על סמך נתונים חשבונאיים, ולא על סמך עדויות של מנהלי החברה בדבר אופן התמחור. בית המשפט ייחס חשיבות לכך שהחברה לא העלתה באותו מקרה את מחיר המכירה לאחר שהמס ביתר נכפה עליה, וקיבל את טענתה כי הדבר מהווה הוכחה מספקת לאי-גלגול המס[12].
כמובן שהסתמכות על ספרי הנישום עשויה לעיתים לעמוד בעוכריו, כפי שהיה בתיק שחורי תקשורת, שם קבע בית המשפט המחוזי בתל-אביב כי מאחר והרווח הגולמי על מכירת סוללות אצל הנישום, לאחר התחשבות במס, גבוה מן הרווח הגולמי הממוצע על מוצרים אחרים, יש בכך הוכחה שהמס גולגל[13].
בסופו של דבר, לעניין זה, לדעתנו קביעת בית המשפט בתיק ויטה פרי גליל בעניין חוסר האפשרות להסתמך על ספרי הנישום לצורך הוכחת אי-גלגול המס, והקביעה כי הפסד תפעולי אינו מחזק את תזת אי-גלגול המס, אינן נקיות מספקות.
חשיבות הידיעה על המס ששולם ביתר
כאמור, קביעה קשה נוספת של בית המשפט בנושא ויטה פרי גליל, היא שנישום שאינו מודע בזמן אמת לכך שהוא משלם מס ביתר, ושקיימת לו אפשרות חוקית לתבוע את השבתו, בוודאי מגלגל בזמן אמת את המס על הלקוחות.
עמדה דומה לכך הובעה בעבר באופן זהה בתיק בי-סאט, שם נאמר[14]:
"יש לזכור כי במשך כל השנים ועד לקבלת הייעוץ המשפטי בשנת 2002, סברו התובעות כי עליהן לשלם מכס בשיעור של 12% בגין הממירים. בנסיבות אלה, קשה מאוד להניח שהתובעות לא נהגו כפי שכל עוסק סביר היה נוהג, ולא ניסו "לגלגל" על כתפי הלקוחות את המס ששילמו".
מנגד, בפסקי דין אחרים הושמעה הדעה כי מאחר ושאלת אי-גלגול המס היא שאלה עובדתית הנובעת מניתוח נתונים כלכליים, אין משמעות לשאלת המודעות של הנישום[15].
לדעתנו, בית המשפט בתיק ויטה פרי גליל התמקד מעבר לנדרש בעניין מודעות הנישום, שכן גם נישום שאינו יודע על אי-חוקיות המס, לא תמיד יכול לגלגל את המס, אם בשל תחרות קשה בשוק עם גורמים אחרים המוכרים במחירים זולים, ואם בגלל גורמים אחרים. לכן, לדעתנו, טוב היה עושה בית המשפט אם לא היה קובע מסמרות בעניין זה.
הצעות לפתרון
כאמור, ביקורת רבה הושמעה על ידי בתי המשפט ביחס לסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים, המתנה את השבת המס בהוכחת היעדר גלגול, ומלומדים אף קראו לביטולו של הסעיף מספר החוקים[16].
הרציונל לאי-השבת המס לנישום, במקרה והנישום "מגלגל" את המס, כפי שצוין בראשית מאמר זה, היא לא לאפשר לנישום להתעשר פעמיים.
במענה לטענה זו, נכתב כבר ע"י מלומדים כי נישום אשר "מגלגל" את המס, בהכרח נפגע במחזור המכירות שלו, בשל עליית מחיר המכירה בגובה המס, ולכן השבת המס שנגבה ביתר, לא תעשיר אותו אלא רק עשויה לפצות אותו בגין הנזק שחווה במחזור המכירות[17].
אך חרף הביקורת שהושמעה, ומאחר ומדובר בסעיף חקיקה ראשית, בתי המשפט כידוע אינם רשאים להתעלם מן הסעיף, ולכן ניסו בתי המשפט למצוא פרשנות יצירתית לעניין זה.
למשל, בעבר הציע בית המשפט המחוזי בתל-אביב כי במקרים בהם נישום "גלגל" את המס שנגבה ביתר, יועבר הכסף לקרן מיוחדת שתוקם על ידי המדינה, שתממן מטרות ספציפיות לרווחת הציבור[18]:
"אני סבור כי יש טעם לפגם בכך שהמדינה מתעשרת במקרה בו הנישום שילם מס ביתר ולא הוכיח אי גלגול, כך שהתעשרות המס שנגבתה שלא כדין נותרת בידי המדינה. גם אם מדובר "בברירת מחדל", בהתאם לנוסח הברור של החוק ועדיפה התעשרות המדינה הפועלת לטובת הציבור מן התעשרות התובע שגלגל מס של הלקוחות ויתעשר אם יקבל גם את השבת המס מהמדינה, עדיין, יש מקום לטעמי למצוא דרך שתבטיח באופן יותר קונקרטי את טובת הציבור והשבת הכספים לציבור ששילם את המחיר.. באמצעות אותם כספים שהמדינה התעשרה מהם, כדוגמת הקמת קרן אליה ייכנסו כספים אלו של תשלומי יתר ששולמו ולא הוחזרו עקב אי עמידה בנטל הוכחת סעיף 6 לחוק, ושימוש בכספי קרן זו למטרות ספציפיות לרווחת ציבור הצרכנים".
פתרון יצירתי אחר שהוצע על ידי בית משפט השלום, היה כי כספי המסים יוחזרו ללקוחות הנישום, עליהם "גולגל" המס. באותו מקרה, נקבע כי כספי המסים יועברו אל עורך דינה של התובעת בנאמנות, ועורך דינה יבצע פנייה יזומה אל לקוחות התובעת ויזמין אותם לקבל את השבת המס שגולגל עליהם, כאשר כל המס שלא יועבר אל לקוחות החברה, יישאר בידה[19]. באותו מקרה היה מדובר במס בולים, אשר בשונה ממכס, מס קניה או מע"מ, אינו נחשב כ"מס עקיף" עליו חל סעיף 6 לחוק מסים עקיפים. לכן, פתרון זה היה למעלה מן הנדרש באותו מקרה, משום שהשבת מס בולים אינה מחייבת הוכחת אי-גלגול מס.
לדעתנו, טוב יעשה המחוקק אם יבטל מספר החוקים את הסעיף המתנה את השבת המסים בהוכחת אי "גלגול" המסים על הציבור.
לחילופין, טוב היה עושה בית המשפט אם, במקרים המתאימים, היה מחייב את המדינה להשיב את המסים העקיפים ששולמו ביתר לנישום, למרות שהוכח שהמסים גולגלו, ובתנאי שהנישום ישיב אותם ללקוחות, עליהם גולגל המס.
סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים קובע כי ה"יתר" יוחזר ל"מי ששילמו", כאשר הפרשנות המקובלת היא שמדובר בנישום עצמו (ולא במי שהנישום מכר לו את הסחורה), אך לדעתנו, יתכן וראוי שבית המשפט יקבע פרשנות כי "מי ששילמו" עשוי לכלול גם את הצרכן שנשא בסופו של יום בתשלום המס.
[1]חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים");
[2]סעיף6 לחוק מסים עקיפים;
[3] ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625, 637, "מיסים" יז/3 (יוני 2003) ה-58 (סעיף 13 לפסק-הדין).
[4]להרחבהבעניין זה, ראו: עו"ד עומר וגנר, עו"ד גיל נדל - חוק מסים עקיפים - על תלאות המבקש החזר או פטור ממס - בעקבות חידושי פסיקה שניתנו בחודשים האחרונים – "מיסים" כה/3 (יוני 2011) א-50;
[5]"מיסים עקיפים... בהגדרה, הינם מיסים החלים על כל עסקה ועסקה בנפרד ומגולגלים לכתפי הצרכן" - רו"ח אבי ביבי ועו"ד אילת יצחקי - גלגול המע"מ על הקונה - ייזהר הסַפָּק - מיסים כב/1 (פברואר 2008) א-106;
[6]ת.א. (שלום ירושלים) 2379-07 פרי הגליל בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (אגף המכס והמע"מ), פסק-דין מיום 5.2.12 (מיסים און-ליין);
[7]להלן הערה 6, סעיף 27 לפסק-הדין;
[8]להן הערה 6, סעיף 29 לפסק-הדין;
[9]להלן הערה 6, סעיף 35 לפסק-הדין;
[10]ת.א. (שלום ת"א) 15119/03 בי-סאט בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל-רשות המסים, תק-של 2007(3), 81, פסק-דין מיום 1.7.07; ערעור שהוגש על פסק-הדין נדחה במסגרת ע"א (מחוזי ת"א) 3507/07 בי-סאט בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, תק-מח 2009(3), 14631, פסק-דין מיום 9.9.09;
[11]ע"א (מחוזי ת"א) 1723/06 ראפ בע"מ נ' מדינת ישראל-בית המכס אשדוד, מיום 12.5.08 (פורסם בנבו);
[12]ע"א (מחוזי ת"א) 3694/07 כיוונים מערכות וטכנולוגיות בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, מיום 3.1.11, "מיסים און-ליין".
[13]ע"א (מחוזי ת"א) 1512/05 שחורי תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס, תק-מח 2008(2), 1436, פסק-דין מיום 13.4.08;
[14]לעיל הערה 10;
[15]ע"א 1761/06 2238/06 מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ נ' אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ ואח', תק-מח 2007(4), 13211;
[16]יעקב נוסים, ניתוחכלכלישלהגנתהגלגולבדינימסים, משפטיםלח 43 (תשס"ח 2008), 69;
[17]לעיל הערה 16;
[18]פסק-הדין בערעור בתיק בי-סאט, לעיל הערה 10;
[19]ת.א. (שלום חיפה) 8274/06 הדס מ.ש. חברה לרכב בע"מ נ' אגף המכס ומע"מ, תק-של 2009(3), 5865, פסק-דין מיום 21.7.09; ערעור שהוגש על פסק-הדין התקבל במסגרת ע"א (מחוזי חיפה) 9156-10-09 הדס מ.ש. חברה לרכב בע''מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ, דינים מחוזי 2010 (132), 963, פסק-דין מיום 9.8.10, ונקבע במסגרת הערעור כי החברה זכאית להשבת המס מבלי שתהיה חייבת לפנות ללקוחות ולהציע להם השבה;
עדכוני מכס ורגולציה
