מיסים כה/3 (יוני 2011) א-50
חוק מסים עקיפים - על תלאות המבקש החזר או פטור ממס
בעקבות חידושי פסיקה שניתנו בחודשים האחרונים
מאת
עו"ד עומר וגנר ; עו"ד גיל נדל
[פורסם בדו-ירחון "מיסים" [הוצאת רונן]כה/3 (יוני 2011) א-50]
נישומים רבים מכירים את אחת מהסיטואציות הבאות, אשר נפוצות ושגרתיות עד מאד: שילמתם מס עקיף מעבר למס שהיה עליכם לשלם, ברוב הפעמים עקב טעות - מצב המכונה תשלום מס ביתר, ואתם מעוניינים לדרוש את החזר המס מן המדינה. או:
המדינה דורשת מכם תשלום מס שטרם שולם על ידכם ושלפי הטענה היה צריך להיות משולם - מצב המכונה תשלום מס בחסר.
מצבים אלה ואחרים מוסדרים בחקיקה בת למעלה מ-30 שנה, ובראשה חוק מסים עקיפים[1], אשר מתייחס למכס, מס קנייה, מס ערך מוסף ומס בולים כ"מסים עקיפים" שעליהם חל החוק.
המשותף לכל המסים העקיפים הללו הוא תקופת התיישנות קצרה שנקבעה בחוק (חמש שנים לגבי טובין מיובאים, שלוש שנים לגבי טובין מתוצרת מקומית), וכן התנאים אשר הנישום חייב להוכיח כאשר הוא מבקש החזר מס ששולם ביתר, או פטור ממס ששולם בחסר. מדובר בתנאים כלל לא פשוטים להוכחה, ונדרשת מומחיות לא מעטה על מנת לעמוד ברף אותו דורשת רשות המסים (או בית המשפט).
לגבי מס ששולם ביתר, המבקש החזר מס כזה צריך להוכיח, שלא מכר את הסחורה (לגביה שולם המס), או: שמכר את הסחורה, אך תשלום המס ביתר לא "גולגל" על הלקוחות בעת המכירה[2]. כלומר - רכיב המס ששולם מעבר למה שהיה צריך להיות משולם, לא הועמס על כתפי הקונים בעת מכירת הטובין.
ההיגיון של הוראה זו הוא בכך שנישום ששילם מס ביתר, אך "גלגל" על לקוחותיו את עלות היתר ששילם, לא ספג, על פני הדברים, נזק בשל תשלום היתר[3], ולכן לא מוצדק לאפשר לו לקבל את אותו החזר פעמיים.
נכון, שבמצב זה המדינה לכאורה מתעשרת ממס שלא הייתה צריכה לגבות, אך המחוקק העדיף מצב כזה על פני מצב בו הנישום יתעשר פעמיים.
מי שמבקש פטור מתשלום מס ששולם בחסר, חייב להוכיח, כי הוא עומד בשלושה תנאים, על מנת שיזכה בפטור הנחשק: (1) שלא מסר ידיעות לא נכונות (כוזבות) לרשות המכס[4]; (2) שלא ידע ולא היה עליו לדעת על תשלום החסר (כלומר לא התרשל)[5]; (3) שלא גלגל את המס שחסך אל הלקוחות בעת המכירה[6].
פסיקה הנוגעת לפרשנות תנאים אלה אינה דבר שבשגרה, אך בחודשים האחרונים ניתנו מספר פסקי-דין שעסקו בפרשנות התנאים, ואנו נסקור אותם בקצרה. כבר עתה נאמר, כי ביחס לתשלום מס ביתר, ניתנה לאחרונה פסיקה מעודדת ומקילה (מנקודת מבטם של הנישומים), בעוד ביחס לתשלום מס בחסר - ניתן פסק-דין אשר הציב רף גבוה מאד וקשה למעבר.
תשלום מס ביתר
הגדרת ה"מס" ששולם ביתר
חוק מסים עקיפים מגדיר "יתר" כ"מס עקיף ששולם ביתר"[7].
המצב הטיפוסי של הגדרת "יתר" הוא, שנישום, לצורך הדוגמה - יבואן, משלם מכס בשיעור גבוה יותר מאשר היה צריך לשלם, לדוגמה - 12% מערך הטובין במקום 10%, והוא דורש החזר של הפרש המכס ששולם.
אך מה קורה במקרה שבו החוק כלל אינו מאפשר לגבות מס: האם כל המס ששולם במצב כזה, ולוּ בשיעור נמוך, לא ייחשב כ"יתר", מאחר שלא ניתן לראות בו כלל כ"מס", או שהוא עדיין ייחשב כ"יתר" עליו חל החוק?
משמעות שאלה זו כלפי הנישום היא הרת גורל, שכן אם מס ששולם ללא עיגון חוקי נחשב אף הוא כ"יתר", הנישום חייב להוכיח, כי לא "גלגל" את היתר בעת המכירה ללקוחותיו, ובקשה להחזר כפופה גם במקרה כזה לתקופת ההתיישנות שבחוק.
שאלה כזו עלתה לדיון בשני מקרים שנידונו לאחרונה. בתיק וויריאנט[8]נדרש בית המשפט העליון להכריע בשאלה, האם מס בולים שנגבה שלא כחוק, כאשר המדינה גבתה אותו בתום לב מתוך מחשבה כי מדובר במס חוקי, דינו כ"יתר" לצורך החוק.
בית המשפט העליון ניתח את רציונל חוק מסים עקיפים וקבע, כי גם מס ששולם שלא כחוק הינו מס ב"יתר" לעניין החוק[9]:
"מס שהנישום שילם על אף שלא היה מחויב בו כלל, עדיין מס הוא, ואין בטעות שעמדה ביסוד תשלומו - ותהיה זו טעותו של הנישום או טעותה של המדינה - כדי לשלול את עצם אופיו כמס...
לעניין זה, אין נפקא מינה בין התעשרות שמקורה בגביית מס בשיעור שונה מזה שהיתה רשאית הרשות לגבות, לבין מס שנמצא בדיעבד כי עצם גבייתו לא היתה מעוגנת בהוראות הדין. בשני המקרים שולם לרשות סכום כסף העולה על זה שהנישום היה חייב לשלם כדין, באופן שהקים אצל הרשות חובת השבה. אחידות התכלית ואחידות התוצאה מצדיקים גם אחידות בהחלת ההוראה על הסיטואציה העובדתית של גביית תשלום עודף על-ידי הרשות, בשתי החלופות האמורות."
יחד עם זאת, מעניין לציין, כי באותו פסק-דין הושארה בצריך עיון השאלה, האם כאשר המדינה גובה במודע מס שלא כחוק, גם גבייה כזו תיחשב כ"יתר" עליה יחול החוק, אם תיתבע השבה[10].
בתיק אסם[11]נדרש בית המשפט המחוזי בבאר-שבע להכריע בשאלה, האם מכס שנגבה מחברות העוסקות ביבוא מזון, כאשר העלאת שיעור המכס לא אושרה על ידי ועדת הכספים, כמתבקש על פי חוק מסי מכס ובלו[12], נחשב כ"יתר" לצורך החוק. החברות טענו, כי מאחר שאישור ועדת הכספים לא ניתן, כל גביית מכס ללא אישור ועדת הכספים מהווה גבייה לא חוקית שאינה נחשבת כ"מס ביתר". בית המשפט, בניגוד לעמדת החברות, הכריע בדומה לתיק וויריאנט, כי גם מצב כזה נחשב כ"יתר" ודורש את הוכחת היעדר גלגול המס.
הגדרת המונח "נמכר"
במצב בו נישום רוכש סחורה ולאחר מכן מוכר אותה כמו שהיא, ברור כי החוק חל והוא יידרש להוכיח, כי לא גלגל את היתר בעת המכירה.
אך מה קורה כאשר הנישום רוכש סחורה המשמשת אותו כחומר גלם, ולאחר שהוא מעבד אותה, מוכר מוצר מוגמר אחר? האם במצב כזה, עדיין ניתן לומר כי מדובר בסחורה ש"נמכרה"?
בסוף 2010 ניתן בנושא זה פסק-דין בתיק הוליס[13]. באותו מקרה ייבאה החברה חומרי גלם לייצור תריסים, שילמה בעדם מכס ומכרה את התריסים המוגמרים. לאחר שהתגלתה טעותה והיא דרשה את החזר המכס ששולם על חומרי הגלם, דרש המכס מן החברה להוכיח, כי לא גלגלה את המכס על לקוחותיה בעת מכירת התריסים.
בית המשפט קבע, כי אם נישום רוכש סחורה מסוג אחד, עושה בה שימוש כחומר גלם ומוכר את הסחורה המוגמרת, לא ניתן לומר שהוא מכר את חומרי הגלם, ולכן במצב כזה, לא ניתן ולא נכון לבחון את שאלת היעדר גלגול המס. וכך נאמר על ידי בית המשפט:
"ככל שהמוצר המוגמר שונה יותר מחומר הגלם שיובא, כתוצאה משילובם של חומרי גלם נוספים או כתוצאה מקיומם של תהליכי ייצור מגוונים, כך גם הולכת ונחלשת הזיקה הכספית שבין שווי חומר הגלם שיובא לבין שוויו של המוצר המוגמר כתוצאה ממכירתו, וזאת כמובן גם לצורך קביעת המס. ברי גם כי כשמדובר במוצר מוגמר המורכב מחומרי גלם שונים ועלותו כוללת תהליכי ייצור, אין כל דרך לבחון אם תשלום היתר על אחד מחומרי הגלם גולגל על ידי הנישום אל הצרכנים..."
לאור זאת, קבע בית המשפט, כי במצב הנדון הסחורה תיחשב ככזו ש"לא נמכרה", על פי סעיף 6(1) לחוק מסים עקיפים, ויש לפטור את הנישום מן הצורך להוכיח את היעדר הגלגול במצב כזה[14].
אך כאמור, במצב בו הסחורה נמכרה כמו שהיא, ללא ביצוע תהליכי עיבוד, מצב בו אין חולק כי על פי החוק מדובר בסחורה ש"נמכרה", מכשול עיקרי העומד נגד הצלחת התביעה הוא מכשול הוכחת היעדר הגלגול. בתחילת 2011 ניתן פסק-דין מרענן בסוגיה זו.
גלגול המס
חברת כיוונים שילמה מס קניה בשיעור 15% בגין יבוא ציוד אור קולי וציוד למחשבים, בסך מצטבר של כ-730,000 ש"ח על פני מספר שנים. לאחר שהתגלתה הטעות ואגף המכס הודה בטעותו, בית המשפט היה צריך להכריע, האם החברה גלגלה את המס על לקוחותיה בעת המכירה, אם לאו.
מנהל החברה טען, כי לאחר שהוטל מס הקנייה, הוא נטל על עצמו החלטה אסטרטגית שלא להעלות את המחיר על מנת לשמר את כוחו התחרותי בשוק, עד אשר העלאת המס תאושר בוועדת הכספים. לצורך כך הגיש חוות-דעת רואה חשבון, שניתחה את מחירי המכירה שלו בתקופה בה שולם המס ביתר וקבעה, כי חלק מן העסקאות נעשו במחירי הפסד (כאשר לוקחים בחשבון את המס הנוסף) - דבר המוכיח שהמס לא גולגל.
בית משפט השלום דחה את התביעה וקבע, כי היבואן לא הוכיח שלא גלגל את המס. בין היתר נפסק, שעדות המנהל - כאילו החליט החלטה אסטרטגית שלא להעלות מחיר - לא נשמעת הגיונית לאור סכומי המס הגבוהים[15]. יחד עם זאת, בערעור בבית המשפט המחוזי, נהפכה התוצאה. בית המשפט המחוזי המשיך קו של פסיקה קודמת לפיה אין להקשות על יבואן המבקש להוכיח שלא גלגל את המס[16]וקבע, כי חוות-הדעת שהביא היבואן הייתה מספקת בעוד המדינה הביאה חוות-דעת כללית מדי ולא חקרה את המומחה של היבואן בבית המשפט[17]. לכן, קיבל בית המשפט המחוזי את ערעור היבואן והורה למכס להשיב לו את הכספים ששילם ביתר.
תשלום מס בחסר
בעוד ביחס לתשלום מס ביתר, הרף שהציב בית המשפט להוכחת היעדר הגלגול הוא סביר בחלק מן המקרים, ביחס לתשלום מס בחסר, ניתן לפני מספר חודשים פסק-דין אשר מציב לדעתנו רף בלתי-עביר.
כאמור, נישום המבקש פטור מתשלום מס ששולם בחסר, צריך להוכיח שלושה תנאים מצטברים. לפני זמן מה ניתן בעניין טמפו פסק-דין מחמיר המפרש את התנאים הללו.
חברת טמפו ייבאה משקאות מסוג בקרדי בריזר מאנגליה והצהירה בעת היבוא, כי מדובר במשקאות Made in Englandהפטורים ממכס. לאחר מספר שנים הסתבר, כי המשקאות אינם פטורים ממכס ורשות המכס דרשה מטמפו למעלה מ-7.5 מיליון ש"ח.
חברת טמפו לא חלקה על מקור המשקאות, אך ביקשה לפטור אותה מתשלום הגירעון, בטענה כי היא עומדת בתנאי החוק לקבלת פטור. כך למשל, היא טענה, כי מסרה לרשות המכס רק מידע נכון, ומאחר שהיא פנתה לנציג בקרדי, שאישר לה שרשות המכס באנגליה בדקה ואישרה את מקור הסחורה, היא עשתה, לדבריה, את כל שביכולתה על מנת לוודא את מקור הסחורה, נהגה בתום לב ולא התרשלה. בבית המשפט המחוזי בבאר שבע נדחתה תביעת טמפו[18], ולאחרונה ניתן פסק-הדין בערעור[19].
ביחס למסירת ידיעות לא נכונות (סעיף 3(1) לחוק) - קבע בית המשפט, כי טמפו מסרה לרשות המכס תעודות המעידות על מקור אירופי של הסחורה, כאשר בדיעבד הסתבר שהמידע היה לא נכון, ולכן, נפסק שדינה של מסירת תעודה לא נכונה - כמסירת מידע לא נכון, וטענת טמפו כי מדובר בטעות משפטית - נדחתה.
ביחס לאי-ידיעה ואי-יכולת לדעת על החסר (סעיף 3(2) לחוק) - קבע בית המשפט, כי טמפו לא עשתה די על מנת לוודא את מקור הסחורה. כך, נפסק שהיה על טמפו לקבל אישור בכתב מן המכס האנגלי בדבר מקור הסחורה ולא להסתפק בדברים שנמסרו מנציג בקרדי, והיה עליה לדרוש מן הספק (בקרדי) התחייבות בדבר מקור הסחורה בחוזה ביניהן ולפצות אותה במידת הצורך.
פסק-דין זה למעשה נוקט בגישה הנוגדת את המגמה המקילה שתיארנו קודם לכן ביחס לתשלומי יתר, ויוצר, לדעתנו, רף בלתי עביר, אשר יקשה עד מאד על יבואנים להוכיח כי נהגו בתום לב, כאשר ייבאו סחורה מלווה בתעודות מקור. יחד עם זאת, ביחס לדרישת מס בחסר הנובעת מסיבות אחרות, כמו למשל סיווג שגוי של סחורה לצורכי המכס, עדיין פתוחה הדרך לטעון לפטור מתשלום גירעון[20].
בסופו של דבר, לדעתנו, חוק מסים עקיפים לא יכול להישאר במתכונתו הנוכחית, והוא טעון רביזיה מקיפה, ואנו נרחיב על כך ברשימה נפרדת.
[1]. חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968, להלן: "חוק מסים עקיפים".
[2]. סעיף 6 לחוק מסים עקיפים.
[3]. ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625, 637, "מיסים" יז/3 (יוני 2003) ה-58 (סעיף 13 לפסק-הדין).
[4]. סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים.
[5]. סעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים.
[6]. סעיף 3(3) לחוק מסים עקיפים.
[7]. סעיף 1 לחוק מסים עקיפים.
[8]. ע"א 9863/09 וויריאנט בע"מ נ' מדינת ישראל-האוצר-מנהל רשות המיסים/אגף המכס ומע"מ, מיום 16.3.11, "מיסים" כה/2 (אפריל 2011) ה-62.
[9]. שם (סעיפים 18 ו-22 לפסק-הדין).
[10]. "קטגוריה נפרדת - שונה מזו שהיא נושא דיוננו - הינה מקרה שבו נגבה מס שכבר במועד הגבייה היתה המדינה מודעת לכך שגבייתו נעשית בחריגה מסמכות. היות שקטגוריה זו מצויה מחוץ לגדר דיוננו, ואין אני נדרש להכריע בה, אותיר אותה לעת הזו ב"צריך עיון", לעיל הערה 8, בסעיף 20 לפסק-הדין.
[11]. ת"א (מחוזי באר שבע) 4332/05 אסם תעשיות מזון בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיום 30.11.10, "מיסים און-ליין".
[12]. חוק מסי מכס ובלו (שינוי תעריף), התש"ט-1949, סעיף 2: "הוראה בצו לפי חוק זה, שכתוצאה ממנה מוגדל מס או מוטל מס על סחורה שהיתה פטורה ממנו, תקפה יפקע בתום חדשיים מיום פרסומו של הצו ברשומות, אם לא אושרה או לא בוטלה אותה הוראה על ידי החלטה של ועדת הכספים של הכנסת לפני תום החדשיים..."
[13]. ת"א (מחוזי ירושלים) 2045/08 הוליס תעשיות בע"מ נ' מדינת ישראל-רשות המיסים-אגף המכס, "מיסים און-ליין", מיום 8.11.10; יצוין כי רשות המכס הגישה ערעור על פסק-הדין לבית המשפט העליון (ע"א 992/11), טרם ניתן פסק-דין בערעור.
[14]. בפסיקתו, התבסס בין היתר בית המשפט על הלכת בית המשפט העליון בתיק ע"א 105/80 דלתות חמדיה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 ו"מיסים און-ליין" שם נאמר בעמ' 111, סעיף 4 לפסק-הדין: "מדובר על "מכירת הטובין", היינו, אותם טובין שעליהם חל המס. במקרה דנא, המערערת לא מכרה את כוורות הנייר, אלא דלתות, שלשם ייצורן היא השתמשה, בין היתר, גם בכוורות נייר. כאשר יצרן מוכר מוצר מוגמר, שבו הושקעו חומרי גלם שונים, אין להגיד שהוא מוכר את חומרי הגלם. אמנם, ייתכנו מקרים גבוליים, שבהם עיבוד החומר אינו משנה את מהותו, ועל-כן ניתן להגיד, שגם אחרי העיבוד עדיין מדובר במכירת אותם הטובין, ששימשו לייצור המוצר המוגמר, אך המקרה שלפנינו איננו מקרה כזה".
[15]. ת"א (שלום ת"א) 47001/01 כיוונים מערכות וטכנולוגיות בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס נתב"ג, מיום 6.9.07, "מיסים" כב/1 (פברואר 2008) ה-216.
[16]. ע"א (מחוזי ת"א) 1723/06 ראפ בע"מ נ' מדינת ישראל-בית המכס אשדוד, מיום 12.5.08 (פורסם בנבו).
[17]. ע"א (מחוזי ת"א) 3694/07 כיוונים מערכות וטכנולוגיות בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, מיום 3.1.11, "מיסים און-ליין".
[18]. ת"א (מחוזי באר-שבע) 7182/06 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, מיום 17.3.09, "מיסים" כג/3 (יוני 2009) ה-190.
[19]. ע"א 4814/09 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל, מיום 22.12.10, "מיסים" כה/1 (פברואר 2011) ה-125.
[20]. למשל: ת"א (שלום ת"א) 72590/04 ג. ויליפוד אינטרנשיונל בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ), מיום 9.3.09 (פורסם בנבו).
עדכוני מכס ורגולציה
