השבת מס עקיף בגין "חוב אבוד" - פסיקה עדכנית ומבט אל העתיד

מיסים כו/3 (יוני 2012)  א‑126

 

מאת

עו"ד גיל נדל  ;  עו"ד עומר וגנר

 

 

בעלי עסקים וחברות רבות מתמודדים עם קשיי גביית חובות מלקוחות. לקוחות רבים מבקשים ומקבלים תנאי אשראי במסגרתם נדחה מועד התשלום במשך זמן רב, והדבר נהוג ומקובל בתנאי המסחר.

 

כאשר לקוח מודיע שאינו מסוגל לעמוד בתשלום (או כלל אינו מודיע), בין אם בשל חדלות פירעון, פשיטת רגל או כל סיבה אחרת, ובעל העסק נוקט בהליכים לגביית החוב, שאינם נושאים פרי, עשוי בעל החוב לעמוד בסופו של יום מול שוקת שבורה, כאשר מבחינתו אפסו הסיכויים לגבות את החוב, והחוב נהפך מבחינתו ל"חוב אבוד"[1].

 

כידוע, בכל עסקה ועסקה במשק, וגם בכזו שהפכה ל"חוב אבוד", מעורבת רשות המסים, שכן על כל עסקה (כמעט) מוטל מס כזה או אחר, שאינו תלוי בגביית התשלום מן הלקוח. כלומר, בדרך כלל, בעל העסק מעביר את תשלום המס לרשות המסים מיד עם ביצוע העסקה, בין אם הלקוח שילם ובין אם לאו.

 

במצב בו בעל העסק נכשל בגביית החוב, חרף נקיטת כל הצעדים החוקיים האפשריים, והחוב הופך ל"חוב אבוד", קבעו בעבר פסקי‑דין שונים, כי ראוי שהמדינה לא תחזיק בידה את המס, אלא ראוי כי המס יושב לבעל העסק.

 

במיסים העקיפים השונים קיימת הבחנה לעניין האפשרות לקבל השבה בגין "חוב אבוד", והבחנה כזו קיימת גם ביחס למס המוטל על עסקה מקומית, לעומת מס המוטל על היבוא. ביבוא, כפי שיפורט, אין באפשרות בעל העסק לקבל את המס בחזרה גם אם החוב הפך לחוב אבוד.

 

הנחת היסוד לגבי מיסים עקיפים היא, שמיסים אלה מגולגלים על כתפי הצרכנים בעת המכירה, כלומר, כי העוסק אינו נושא בפועל במיסים אלה, אלא הוא כולל אותם במחיר שישלם הקונה[2]. במקרים בהם הקונה לא שילם מאומה בשל הפיכת החוב לחוב אבוד, יוצא שהעוסק לא הצליח לגבות גם את רכיב המס מן הקונה, כפי שהיה מעוניין.

ביחס למס ערך מוסף, נקבע בהלכת אלקה[3], כי עסקה שתמורתה לא שולמה, נחשבת כעסקה "שלא יצאה אל הפועל", ולכן, מן הראוי להשיב את המס לנישום, על מנת שלא ייצא נפסד פעמיים ‑ גם לא קיבל את תמורת העסקה וגם שילם את המס למדינה.

 

מס עקיף נוסף המוטל על עסקאות מסוימות הוא בלו על דלק. בעבר, ניסו חברות הדלק לייצר הלכה משפטית חדשה, לפיה גם בלו יוחזר במקרה של "חוב אבוד", אך נסיונן נכשל ותביעתן נמחקה על הסף בשל אי-ציון הסכומים שנתבעו[4].

 

מס עקיף אחר, ששיעורו בדרך כלל גבוה ממס ערך מוסף במידה ניכרת, הוא מס קנייה (Purchase Tax), אשר היה בעבר מעין "מס מותרות"[5]וכיום הוא מוטל בעיקר על מוצרי טבק ואלכוהול, כלי רכב וחלקי חילוף לרכב. כך למשל, על רוב מוצרי האלכוהול מוטל מס קנייה גבוה בשיעור 75% מהערך, בתוספת 20.98 ש"ח לליטר כוהל (ויסקי, רום, וודקה, ליקרים ועוד), למעט מוצרי אלכוהול המיועדים לצרכים רפואיים, ועל בירה מוטל מס קנייה של 2.18 ש"ח לליטר. יין, לעומת זאת, פטור ממס קנייה[6]. על כלי רכב מוטל באופן כללי מס קנייה גבוה בשיעור 83% מהערך, תוך ביצוע הפחתות מסוימות, הלוקחות בחשבון את מידת זיהום האוויר הנפלטת מהם, ופרמטרים נוספים[7].

 

הגורם החייב בתשלום מס הקניה הוא המוכר (בעסקה מקומית), והיבואן (בעסקת יבוא)[8]. כאמור לעיל, את רכיב מס הקניה נדרש העוסק (בין אם יבואן או יצרן מקומי) להעביר לרשות המסים עם ביצוע העסקה החייבת במס, בין אם הצליח לגבות את התמורה מן הקונה, ובין אם לאו.

 

כאמור, מס קנייה מוטל בדרך כלל בשיעורים משמעותיים יותר משיעור מס ערך מוסף, ולכן בעסקאות עליהן מוטל מס קנייה, אין ספק שמס זה מורגש על ידי העוסק הרבה יותר מאשר מס ערך מוסף, והוא משמעותי בהרבה מבחינתו.

 

לאחרונה, בתחילת שנת 2012, ניתנו שני פסקי‑דין בבתי משפט שונים (המחוזי והשלום) אשר קבעו, כי יש להשיב לעוסק(יצרן מקומי) מס קנייה כאשר מדובר ב"חוב אבוד". במסגרת שני פסקי‑הדין נאמר, כי הרציונל שנקבע עוד בהלכת אלקה בקשר למס ערך מוסף, חל גם במקרה של מס קניה.

במקרה שנידון בפרשת טמפו[9](פסק‑דין שניתן באפריל 2012), דרשה טמפו מרשות המסים להשיב לה מס קנייה בסך של למעלה מ‑800,000 ש"ח, ששולם במהלך השנים 2001‑2005, בגין מכירת מוצרי אלכוהול (בירה).

 

חלק מן הקונים שרכשו את המשקאות מטמפו נכנסו להליכי פירוק, וטמפו לא הצליחה לגבות מהם את תמורת הסחורה, ונותר חוב לטמפו בעד אותם מוצרים, שהפך לחוב אבוד. המדינה השיבה לטמפו מס ערך מוסף ששולם בגין החובות האבודים, אך סירבה להשיב את מס הקנייה.

 

טמפו טענה, כי אין הצדקה שהמדינה תגבה מס קנייה בשיעור ניכר על טובין שתמורתם לא שולמה לטמפו ולא תשולם לעולם. טענה זו התבססה על סעיף 27(א)(1) לחוק מס קנייה, הקובע[10](ההדגשה שלנו):

 

"מס יוחזר למי ששילמו אם הוגשה בקשה על כך תוך שלוש שנים מיום הגביה או התשלום ואם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחד מאלה:

(תיקון מס' 5) תשל"א-1970 (תיקון מס' 6) תשל"ו-1976

טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס עליהם שולם בעת ייבואם";

 

טמפו טענה, כי טובין לגביהם לא שולמה התמורה, נחשבים כטובין ש"לא נמכרו" לצורך סעיף זה, היות ורכיב התמורה מהווה רכיב יסודי בקיומה של עסקה, רכיב שבלעדיו אין.

 

מנגד, טענה המדינה, כי רכיב התמורה אינו רכיב מהותי לצורך בחינת השאלה, אם מדובר במכירה. המדינה טענה, כי גם כאשר התמורה לא שולמה, עדיין יש לראות בהעברת הטובין לקונה כ"מכירה", ואין להשיב את מס הקנייה ששולם.

 

המדינה טענה, כי בקשר למשקאות אלכוהוליים, אירוע המס מתקיים ברגע העמדת המשקה לרשות הקונה והדבר אינו תלוי בשאלה, האם המחיר שולם או לא, ולכן אין הצדקה להשיב את מס הקנייה לטמפו.

 

בית המשפט, בבוחנו את תכלית החקיקה, קיבל את טענת טמפו וקבע, כי יש להשיב לה את מס הקנייה. בית המשפט ציין עוד, כי אין לקבל מצב בו המוכר יצא נפסד פעמיים, גם בשל אי‑קבלת התמורה, וגם בשל אי‑החזרת המס שהועבר למדינה, וכי אין שום היגיון להבחין בין השבת מס ערף מוסף להשבת מס קניה, במקרה של חוב אבוד. וכך קבע בית המשפט:

 

"כאשר מדובר, כמו במקרה שבפניי, בעיסקת מכר רגילה בה התחייב הצד שייצר את הטובין למכור אותם והצד השני לשלם את תמורתה, הרי באי תשלום התמורה יש לראות כטובין שלא נמכרו..

אין לכן הצדקה כי נטל מס הקניה יפול על המוכר בנוסף לאי קבלת התמורה בגין הסחורה. הותרת מס הקניה בידי המשיב בעוד שהמע"מ מוכר כחוב אבוד ‑ היא בלתי סבירה ומשוללת היגיון".

 

במקרה דומה, בתיק דובק[11](פסק‑דין שניתן בינואר 2012), הגיע בית המשפט למסקנה דומה. באותו מקרה, מכרה חברת דובק לחברת קלאבמרקט סיגריות במהלך שנת 2005 ושילמה בעדן מס קנייה ומס ערך מוסף למדינה.

 

חברת קלאבמרקט נכנסה להליכי פירוק ובעקבות כך, חלק מן התמורה לא שולם לדובק, ובעד אותן סיגריות נותר חוב של כ‑2 מיליון ש"ח לדובק, שהפך לחוב אבוד.

 

המדינה השיבה לדובק מס ערך מוסף ששולם בגין החוב האבוד, אך סירבה להשיב את מס הקנייה, בסך כולל של למעלה מ‑600,000 ש"ח, חלקו בגין סיגריות מתוצרת מקומית וחלקו בגין סיגריות מיובאות.

 

דובק טענה, כשם שטענה טמפו, כי טובין שתמורתם לא שולמה, הם טובין שלא נמכרו ושיש להשיב בגינם את המס.

 

המדינה טענה, כשם שטענה בתיק טמפו, כי גם כאשר התמורה לא שולמה, הטובין עדיין נמכרו, ואין להשיב את המס. עוד טענה המדינה, כי התכלית בהטלת מס קנייה גבוה על סיגריות היא להפחית את הצריכה שלהן, ובמקרה זה, הסיגריות נמכרו על ידי קלאבמרקט ונצרכו בפועל על ידי לקוחותיה, ולכן אין סיבה להשיב את המס ליצרן (דובק).

 

בית המשפט קיבל את טענת דובק ודחה את טענות רשות המסים אחת לאחת. בית המשפט קבע, כשם שנקבע מאוחר יותר בתיק טמפו, כי במקרה שתמורת העסקה לא שולמה, מדובר בטובין ש"לא נמכרו" לצורך החוק, ואין היגיון לבצע הבחנה בין מס ערך מוסף למס קנייה לעניין זה. בנוסף, בית המשפט היה ער לכך שמס הקנייה המוטל על סיגריות הוא בשיעור גבוה מאד, ולכן, לא מוצדק להעניש את העוסק באי‑החזרת המס, בנוסף לכך שהתמורה לא שולמה.

 

בית המשפט דחה גם את טענת רשות המסים, כי מאחר שהסיגריות נצרכו בפועל, אין הצדקה להשיב את המס. בית המשפט קבע, כי מאחר שקלאבמרקט מכרה את הסיגריות כשהיא לוקחת בחשבון את המס, המחיר ששילם הצרכן כבר כלל את המס ולכן התקיימה תכלית החוק. וכך קבע בית המשפט:

 

"מטרה שנייה היא להקטין את הצריכה. במקרה דנן "החוב האבוד" לא גרם להשמדת הסיגריות, לאחסונם או למכירתם שנית. העברת הסחורה לקלאבמרקט גרמה לצרכן הסופי לרכוש את הסיגריות במחיר הגבוה הכולל בתוכו את עלות המס, תמורה זו הגיעה מהצרכן לקלאבמרקט, ומשם נעצרה ולא עברה ליצרן.
ואולם, בערבו של יום הצריכה קטנה שכן הצרכן הסופי לא הושפע מ"החוב האבוד" ושילם את התמורה לקלאבמרקט הכוללת את העלויות החברתיות. מטרה זו אם כן מומשה עד תום בין אם המס יוחזר ליצרן בין אם לאו. אלא שעם קבלת החזר המס, היצרן יקטין נזקיו לאין שיעור, מאחר וכאמור מדובר במס בשיעור של 800%‑900% הגבוה כמעט פי כמה מעלויות הייצור. לא זו בלבד שהיצרן בעסקת "חוב אבוד" לא הרוויח והפסיד את עלויות הייצור, אלא אף נדרש לשלם את המס לעלות החברתית רק בגלל שבחר לייצר מוצר בעל השפעה שלילית. מספר עסקאות כושלות כאלה יכול ויגרמו לקריסת יצרן בינוני".

 

פסקי‑דין חדשים אלה משנת 2012 התבססו, בין היתר, גם על פסק‑דינו של בית המשפט המחוזי בבאר‑שבע משנת 2006 בתיק תדמור עין צורים, אשר בוטל בפשרה בבית המשפט העליון. בהליך בבית המשפט המחוזי, קשר בית המשפט בין מס הקנייה לבין עסקת המכירה וקבע, כי לא ניתן להפריד ביניהם, וכאשר אין מכירה, לא ראוי שייגבה מס קנייה[12]:

 

"מוכר טובין ששילם מס קניה בגין מכירתם, אולם לא זכה לתמורה כלשהי מהקונה בגין אותה המכירה והתמורה המוסכמת הפכה במלואה ל"חוב אבוד" ‑ שלילת זכותו להחזר המס ששילם "אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של חקיקה להשיג צדק, להיות סבירה, לדור בהרמוניה חקיקתית עם דברי חקיקה אחרים, להגשים זכויות יסוד‑ ביניהן זכות הקניין ולשמור על ניטרליות המאפיינת דיני מיסים ראויים". מס הקניה נכרך מעצם מהותו וטבעו ל"מכירה" שמכר הנישום. התוצאה לפיה המכירה סוכלה מכל וכל, המוכר לא קיבל ולא יקבל תמורה כלשהי בגינה‑ ובו בזמן יוותר בקופת רשות המס סכום מס הקניה ששילם המוכר בגין אותה מכירה שלא הושלמה ושלא יצאה לפועל‑ מנוגדת היא לתכלית היסוד ה"אובייקטיבית" המונחת בבסיס רעיון מיסויו של מוכר טובין בגין מכירתם".

 

ומה ביחס למס ביבוא?

 

אם כן, בעסקת מכירה מקומית בין יצרן לקונה, נקבע בפסיקה, כי יוחזר מס הקנייה במקרה של הפיכת החוב ל"חוב אבוד".

 

ומה בנוגע ליבוא?

 

מס קנייה, כידוע, מוטל בשיעור אחיד גם על עסקאות מקומיות וגם על עסקאות יבוא, על פי סעיף 2 לחוק מס קנייה:

 

"מס קניה (להלן ‑ המס) יוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעוני מס... "

 

לעסקאות מקומיות ולעסקאות יבוא יש מאפיינים משותפים, כמו גם מאפיינים שונים, ביחס להטלת מס קנייה.

כך, בעוד שבעסקאות מקומיות, אירוע המס מתקיים בעת מכירת הטובין בישראל (המכירה המקומית), ביבוא, אירוע המס הוא שלב היבוא ולא שלב מכירת הטובין בישראל, לאחר היבוא.

 

כך קובע סעיף 5(א) לחוק מס קנייה:

 

"במכר טובין... חל החיוב במס עם מסירתם לקונה, או בהתחלת השימוש בהם לצרכי מסחר או בשעת העמדתם לשימוש כאמור‑ לפי העניין".

 

ואילו ביחס ליבוא, קובע סעיף 5(ד) לחוק, כי:

 

"ביבוא טובין חל החיוב במס בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס".

 

בסיס המס, לעומת זאת, אמור להיות זהה בשני המקרים. מאחר שמס הקנייה ביבוא מוטל על מחיר קנייה מחו"ל, בעוד מס הקנייה על עסקה מקומית מוטל על מחיר סיטוני (מחיר מכירה), שהוא בדרך כלל מחיר גבוה יותר, קבע המחוקק, כי יש להוסיף למחיר הקנייה ביבוא מחו"ל תוספת מכסת אחוזים (תמ"א) על מנת להשוות את בסיסי המס.

 

סעיף 27(א)(1) לחוק מס קנייה, שהוא הבסיס החוקי להשבת מס במקרה של חוב אבוד, מבצע הפרדה ברורה בין יצרן מקומי ליבואן, ושולל לחלוטין את אפשרות היבואן לבקש את השבת המס. וכך קובע הסעיף (ההדגשה שלנו):

 

"מס יוחזר למי ששילמו אם הוגשה בקשה על כך תוך שלוש שנים מיום הגביה או התשלום ואם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחד מאלה:

(תיקון מס' 5) תשל"א-1970 (תיקון מס' 6) תשל"ו-1976

טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס עליהם שולם בעת ייבואם";

 

אין חולק, כי מדובר באפליה לרעה של היבואן, לעומת היצרן המקומי. שיעור מס הקנייה שמוטל על שניהם בגין טובין זהים, הוא זהה, ורק היצרן המקומי יוכל, בתנאים מסוימים, לקבל השבת מס במקרה של חוב אבוד.

 

יש לציין, כי בבחינת הגלגולים השונים של סעיף זה יוצא, כי בעבר היה נוסח אחר ופחות "קשוח" כלפי היבואן, אך נוסח זה תוקן לנוסח הקיים היום[13].

 

ההסבר לאפליה זו נעוץ, ככל הנראה, בעסקה שעליה מוטל המס. מכיוון שבעסקת יבוא, המס מוטל על עסקת הרכישה שבין הספק מחו"ל ליבואן, עסקה זו הושלמה והיא אינה תלויה בחוליה הבאה בשרשרת, כלומר, בקונה שירכוש את הסחורה מן היבואן.

לכן, גם במקרה בו היבואן אינו מצליח לגבות את התמורה מן הקונה, על עסקה זו שבין היבואן לקונה לא מוטל מס קנייה נוסף, ולכן היבואן אינו יכול לבקש את השבתו במקרה של חוב אבוד.

 

בתי המשפט היו ערים לאפליה זו אך הם חזרו ופסקו, כי זוהי גזירת המחוקק, וכי אין אפשרות לפסוק בניגוד לה. וכך, למשל, נאמר בפרשת טמפו[14]:

 

"אינני רואה צורך לחזור ולהידרש לטענות המשיב בעניין האפלייה כלפי ייבוא, שכן המחוקק הבחין כאמור באופן ברור בין העדר האפשרות להחזר מס בגין ייבוא ‑ לבין החזר מס לגבי ייצור מקומי".

 

אך האם אפליה זו מוצדקת?

 

לדעתנו, במקרה של מס קנייה, אפליה זו כלל אינה מוצדקת. גם היבואן נושא במס קנייה בשיעור גבוה, אותו שיעור המס שבו נושא היצרן המקומי. מובן מאליו, כי יבואן מסחרי מייבא טובין לצורך מכירתם בישראל, כאשר מחיר המכירה אמור, מבחינתו, לכלול גם את רכיב מס הקנייה, זאת משום שמסים עקיפים כידוע מגולגלים על הצרכן, ועל מנת שהיבואן לא ייצא נפסד בתמחור העסקה.

 

במקרה בו היבואן מוכר את הטובין בישראל, והתמורה בעדם לא משולמת והופכת ל"חוב אבוד", יוצא היבואן נפסד פעמיים ‑ הוא אינו מקבל את תמורת המכירה מן הקונה, וגם אינו זכאי להשבת מס הקנייה מן המדינה, בשל האפליה הקבועה בחוק[15].

 

אפליה כזו, לא רק שאינה הגיונית, אלא שהיא עומדת בסתירה להתחייבויות המדינה בהסכמים בינלאומיים, שלא להפלות בין יבואנים ליצרנים מקומיים.

 

נציין, כי ביחס למס עקיף נוסף המוטל רק על היבוא (מכס), קובעת פקודת המכס, כי המנהל רשאי להשיב את המס במקרים מסוימים, וביניהם, מקרים בהם הטובין הושמדו, ניזוקו, או התגלתה בהם אי‑התאמה[16]. פקודת המכס בנוסחה כיום, בדומה למס קנייה המוטל על היבוא, אינה מאפשרת השבת מס במקרה של מכירת הטובין בישראל ואי‑קבלת התמורה.

 

לדעתנו, ייתכן שהגיעה השעה לבצע חשיבה מחודשת ולתקן את החקיקה, כך שתאפשר השבת מסים עקיפים גם ליבואנים, במקרים מסוימים, שביניהם, אי‑קבלת תמורה מן הקונים והפיכה ל"חוב אבוד".

[1].  להרחבה בנושא: עו"ד (כלכלן) ליאור נוימן, עו"ד אופיר קפלן  "מה בין 'חוב אבוד', 'חוב תלוי' ו'מחילת חוב'?" "מיסים" יט/2 (אפריל 2005) א-25.

[2].  "מיסים עקיפים... בהגדרה, הינם מיסים החלים על כל עסקה ועסקה בנפרד ומגולגלים לכתפי הצרכן", רו"ח אבי ביבי ועו"ד אילת יצחקי, "גלגול המע"מ על הקונה - ייזהר הסַפָּק" "מיסים" כב/1 (פברואר 2008) א-106.

[3].  ע"ש (מחוזי חיפה) 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ, "מיסים" ט/2 (אפריל 1995) ה-23, עמ' 183; ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, "מיסים" יג/6 (דצמבר 1999) ה-6.

[4].  בש"א (מחוזי ירושלים) 5008/08 ה"פ 7304/08 מדינת ישראל - רשות המיסים נ' חברת סונול ישראל בע"מ ואח', "מיסים" כג/4 (אוגוסט 2009) ה-30.

[5].  עו"ד יעקב פוטשבוצקי, "חוק מס קניה: מבנה לקוי + ניסוח קלוקל = קשיי ביצוע", "מיסים" ב/5 (ספטמבר 1988) עמ' א-7; ראו גם: ע"א 2512/93 איתורית שירותי תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל, "מיסים" יא/4 (אוגוסט 1997) עמ' ה-1, עמ' 68.

[6].   במסגרת פרטים 22.03, 22.04, 22.07 + 22.08 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשע"ב-2012.

[7].   במסגרת פרט 87.03 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשע"ב-2012.

[8].   סעיף 9 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952.

[9].   ע"מ (מחוזי ת"א) 1254/07 41745-02-10 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל אגף המכס ומע"מ (29.4.12), מיסים און-ליין.

[10]. סעיף 27(א) נוקט בלשון "מס יוחזר", בעוד סעיף 27(ד) לחוק, למשל, העוסק במקרים אחרים של השבת המס, נוקט בלשון אחרת, לפיה "המנהל רשאי להחזיר את המס".

[11]. ת"א (שלום הרצליה) 17151-02-09 דובק בע"מ ואח' נ' מע"מ ומס קניה ת"א (31.1.12), מיסים און ליין.

[12]. ע"ש (מחוזי ב"ש) 1550/04 תדמור תעשיות עין צורים בע"מ (בכינוס נכסים) נ' מע"מ באר שבע, "מיסים" כ/2 (אפריל 2006) ה-36; ראו גם: עו"ד אבי פרידמן, רו"ח ועו"ד פנינה זיידנברג, ""אבודים" או "תלויים" ברשת המיסוי - הגיעה העת לאיחוד מבחנים", "מיסים" כ/3 (יוני 2006) א-91.

[13]. להרחבה בעניין זה ראו: עו"ד ד"ר נלי מונין, "אפליית היבוא לעומת הייצור המקומי בחוק מס קניה", אתר לשכת עורכי הדין, 15.5.06:

http://www.israelbar.org.il/article_inner.asp?pgId=37098&catId=287.

[14]. לעיל הערה 9.

[15]. ראו מאמרה של עו"ד ד"ר נלי מונין, לעיל הערה 13.

[16]. סעיף 150 לפקודת המכס (נוסח חדש).