פטור ממכס באמצעות תעודות מקור – הסיכונים, והדרך להימנע מהם

מיסים כו/5 (אוקטובר 2012) א‑72

מאת

עו"ד גיל נדל  ;  עו"ד עומר וגנר

 

 

מדינת ישראל חתומה על הסכמי סחר חופשי עם שורה ארוכה של מדינות, וביניהן: מדינות האיחוד האירופי, מדינות אפט"א (נורבגיה, איסלנד, שוויץ, ליכטנשטיין), טורקיה, קנדה, ארה"ב, מכסיקו, מדינות מרקוסור (ברזיל, פרגוואי, אורוגוואי, ארגנטינה) וירדן.

 

בנוסף, על פי הודעה שמסר משרד התמ"ת[1], מדינת ישראל בוחנת חתימה על הסכמי סחר חופשי נוספים עם הודו, דרום קוריאה, סין, צ'ילה ואוקראינה.

 

ההטבות המוענקות במסגרת הסכמי הסחר

 

הסכמי הסחר דנים במספר סוגיות כלכליות ומסחריות, כגון: עידוד השקעה בשטחי המדינות המתקשרות, ביטול מחסומים על סחר בטובין, ועוד.

 

ההטבה המרכזית הגלומה בהסכמי הסחר של מדינת ישראל היא מתן פטור ממכס או מתן הקלת מכס לטובין רבים, שמקורם במדינות המתקשרות. ההטבה ניתנת ביבוא ממדינות אלה למדינת ישראל, או ביצוא מוצרי מקור ישראלים לאותן מדינות. הטבת המכס חלה על מוצרי מקור, שהם מוצרים שהושגו בשלמותם בשטחי המדינות, או טובין המשלבים חומרי גלם זרים, אם עמדו בתנאים מסוימים שיפורטו להלן.

 

מוצרי מקור

 

תנאי מקדמי לכך שהטובין יהיו פטורים ממכס הוא, שמקורם במדינה החתומה על ההסכם. כלומר, כאשר יבואן ישראלי מייבא טובין מארה"ב, לא די בכך שהטובין הובלו באופן ישיר מארה"ב לישראל, אלא עליהם להיות Made in U.S.A.

 

הסכמי הסחר השונים קובעים, כל אחד בנפרד, מערכת שלמה המכונה "כללי מקור" (rules of origin), בה מפורטים התנאים שעל פיהם יוחלט, אם מדובר במוצר מקור הזכאי לפטור ממכס, אם לאו.

מבחינה רעיונית, קיימות מספר גישות לקביעת מקורם של טובין, וכל הסכם סחר קובע מערכת שונה של כללי מקור. בין הכללים המרכזיים ניתן למנות את הכללים הבאים:

א.      שינוי סיווג של חומר הגלם לעומת המוצר הסופי;

ב.      שינוי מהותי בצורתו ובתוכנו של המוצר;

ג.       ערך מוסף מקומי שנצבר במדינה שבה יוצר המוצר;

ד.      שיעור מסוים (עד לתקרה) של חומר גלם זר כאחוז ממחיר המוצר הסופי;

ה.      ביצוע פעולות ייצור מסוימות;

ו.       שילוב של אחד או יותר מהגורמים הנ"ל.

 

תפיסות שונות של יישום כללי המקור

 

ניתן לומר, כי הסכמי הסחר השונים כוללים תפיסות שונות של יישום כללי המקור ‑ כללי מקור ספציפיים לפי כל מוצר וסיווגו לצורכי המכס, וכללי מקור גורפים המתייחסים לכל המוצרים גם יחד.

 

כללי מקור ספציפיים

 

הכוונה במונח "כללי מקור ספציפיים" היא לכך, שאין מדובר בכללי מקור זהים לכל המוצרים, אלא בכללי מקור מגוונים, המשתנים לפי סוג המוצר. כלומר ‑ למוצר א' יהיה כלל מקור אחד ואילו למוצר ב' יהיה כלל מקור שני. דוגמה לכללי מקור ספציפיים ניתן למצוא בהסכמי הסחר שבין ישראל ובין מדינות האיחוד האירופי[2], מדינות אפט"א או טורקיה, לפיהם יש לבחון מהו סיווגו של המוצר הסופי לצורכי המכס, ולכל מוצר קיים כלל אחר, בהתאם לסיווגו.

 

למשל, קוטלי חרקים שסיווגם בפרט 38.08, ייחשבו כטובין מקוריים רק אם נעשה שימוש בחומרי גלם זרים שערכם אינו עולה על 50% ממחיר המוצר בשער המפעל.

 

לעומת זאת, מכונות משרדיות המסווגות בפרטים 84.69 עד 84.72 ייחשבו כטובין מקוריים רק אם נעשה שימוש בחומרי גלם זרים שערכם אינו עולה על 40% ממחיר המוצר בשער המפעל.

 

כללי מקור גורפים

 

כללי מקור גורפים הם כללי מקור זהים המתייחסים לכלל המוצרים. דוגמה לכללי מקור גורפים ניתן למצוא בהסכם הסחר שבין ישראל לארה"ב[3], שם נקבע כי מקורו של מוצר ייחשב ישראלי או אמריקאי, לפי העניין, אם יתקיימו שני תנאים מצטברים:
האחד ‑ שהמוצר יעבור בישראל או בארה"ב שינוי מהותי (substantial transformation), דהיינו תהליך עיבוד משמעותי המשנה את שמו, מהותו ואופיו של המוצר; והשני - המוצר כולל ערך מוסף מקומי (ישראלי או אמריקאי) בשיעור העולה על 35% ממחיר המוצר הסופי, בשער המפעל. כללי מקור אלה רלוונטיים לכל המוצרים הנסחרים בין ישראל לארה"ב ולא קיימים כללי מקור ספציפיים בהסכם, למרות שברבות השנים התפתחו מבחני משנה ומבחני עזר, בעיקר לבחינת שאלת "השינוי המהותי".

 

גם בהסכם הסחר שבין ישראל למדינות המרקוסור, קיימים כללי מקור גורפים.

 

כללי מקור ספציפיים לעומת כללי מקור גורפים

 

קשה לתת תשובה מדויקת לשאלה, אלו כללי מקור עדיפים. כללי מקור גורפים מעניקים פשטות ביישום ההסכם, שכן לכלל המוצרים קיים אותו כלל מקור ואין צורך בבדיקות מקדימות על מנת לדעת מהו כלל המקור החל על המוצר. מצד שני, כללי מקור ספציפיים מעניקים גמישות מבחינת המדינות המתקשרות במתן העדפה למוצרים כאלו או אחרים. האיחוד האירופי, למשל, רצה להקשות על יבוא מוצרי טקסטיל ממדינות החתומות על הסכם אזור סחר חופשי עימו, ולכן קבע כללי מקור קשוחים יחסית בנוגע למוצרי טקסטיל. קיימים מוצרים שלגביהם מציגים כללי המקור של האיחוד האירופי גישה ליברלית יותר.

 

הרמוניזציה בינלאומית של כללי המקור

 

כאמור, כל הסכם סחר קובע כללי מקור שונים, ואין אחידות בינלאומית של כללי מקור. בעבר, ניסה ארגון הסחר העולמי WTOלגבש כללי מקור אחידים שינהגו בסחר בין כל מדינות העולם, לצורך פישוט התהליכים בסחר הבינלאומי, אך ניסיון זה לא עלה יפה[4].

 

יישום הקלת המכס בחקיקה הפנימית של כל מדינה

 

ככלל, תעריפי המכס של המדינות השונות, הבנויים לפי השיטה ההרמונית לסיווג טובין[5], מפרטים את שיעור המכס הכללי ואת שיעור המכס שחל על מוצרים שמקורם במדינות שיש עמן הסכם אזור סחר חופשי - פטור, או מכס מופחת בחלק מן המקרים.

 

לדוגמה, יבוא נעלי ספורט (שסיווגן בפרט 64.04-1110 לצו תעריף המכס בישראל) כפוף למכס בשיעור 12% מהערך, אך יבוא נעלי ספורט שמקורן במדינות עימן לישראל הסכם סחר, פטור ממכס (יבוא ממדינות מרקוסור עדיין חייב במכס בשיעורים שבין 3% ל‑6%).

 

השימוש בתעודות מקור

 

לצורך הצהרה, כי הטובין עומדים בכללי המקור שפורטו לעיל, הטובין הנסחרים בין המדינות צריכים להיות מלווים במסמך העדפה (preferential), המכונה גם "תעודת מקור" (certificate of origin). בדרך כלל, תעודות אלה מוגשות לרשות המכס של המדינה המייבאת, כתנאי לקבלת פטור ממסים על פי הסכמי הסחר[6].

 

הגורם אשר מנפיק את תעודת המקור הוא בדרך כלל היצואן, אך לעיתים גורמים אחרים עשויים להנפיק את התעודה בשמו, וביניהם המשלח הבינלאומי או סוכן המכס.

 

דבר החקיקה המתייחס לחובה להציג תעודות מקור אלה כתנאי לקבלת פטור ממכס הוא צו תעריף המכס, שנחקק מכוח פקודת תעריף המכס[7].

 

הצו קובע הוראות כדלקמן[8]:

 

"לא יחולו שיעורי מכס... על טובין, אלא אם כן הוגש לרשות המכס אחד מאלה, לפי העניין:

(1)     מסמך העדפה מארצות האיחוד האירופי, ארצות מצטרפות, ארצות אפט"א, הרפובליקה של טורקיה (להלן ‑ טורקיה), והממלכה ההאשמית של ירדן (להלן ‑ ירדן), לא יאוחר משעת התרת רשימון היבוא שבו נרשמו מוצרים אלה....

(2)     תעודת מקור, כמשמעותה בהסכם הסחר עם ארה"ב, קנדה או מכסיקו, לא יאוחר משעת התרת רשימון היבוא שבו נרשמו מוצרים אלה; או לגבי קנדה או מכסיקו, אם הוצהר ברשימון כי הטובין זכאים לשיעורי המכס כמפורט בסעיפים 19 ו‑22, בשעת התרת הרשימון, והוגשה למכס תעודת מקור לא יאוחר משלושה חודשים משעת התרת הרשימון לגבי טובין שמקורם בקנדה ולא יאוחר מששה חודשים משעת התרת הרשימון לגבי טובין שמקורם במכסיקו.

(3)     תעודת מקור או חשבונית הצהרה, כמשמעותם בהסכם הסחר עם מדינות מרקוסור לא יאוחר משעת התרת רשימון היבוא שבו נרשמו טובין אלה."

 

אם כן, הצו קובע כלל, לפיו יש להגיש את תעודת המקור/מסמך ההעדפה לרשות המכס בטרם שחרור המשלוח מן המכס, אך ייתכנו חריגים במקרה של יבוא מקנדה ומכסיקו בלבד, לגביו ניתן להגיש את התעודה גם בדיעבד.

הצו מעורר את השאלה, מדוע הטבת המכס נשללת כאשר היבואן לא מציג את התעודה בזמן אמת. הרי, השאלה שאותה יש לבחון היא, אם מבינה מהותית הטובין עומדים בכללי המקור וזכאים לפטור ממכס, והתעודה היא רק אמצעי טכני להוכחת התנאי המהותי[9]. לכן, לדעתנו, הצו נוקשה מדי ומן הראוי היה לאפשר, במצבים מסוימים, להגיש את התעודה גם בדיעבד, לאחר שחרור המשלוח.

 

כך למשל, בתיק אשר תלוי ועומד בבית המשפט וטרם הוכרע, דרש המכס מיבואן אופנועים מארה"ב גירעון מכס, משום שהתעודה לא הוצגה בזמן אמת אלא רק בדיעבד. היבואן טען כי מדובר בטעות טכנית והטובין הם ממקור אמריקאי, ולכן ביקש מבית המשפט לפטור אותו מתשלום המכס[10].

 

מנגד, בפסק‑דין ידוע שניתן בתיק יורוקום בבית המשפט העליון, אישר בית המשפט ליבואן פטור ממכס למרות שלא הוצגה תעודת מקור, וזאת משום שמקור הטובין, מבחינה מהותית, הוכח במידה מספקת[11]. מנגד, בפסק‑דין שניתן בתיק קליאופטרה, ציין בית המשפט כי תעודה התנועה מהווה מסמך "קונסטיטוטיבי" המקים את הזכות לקבלת פטור ממכס[12].

 

הליך אימות המקור

 

הגשת תעודת המקור לרשות המכס של המדינה המייבאת וקבלת פטור ממכס, אינן סוף פסוק מבחינת היבואן.

 

רשויות המכס של המדינה המייבאת נוהגות לבצע, על פי פרוצדורה הקבועה בהסכמי הסחר השונים, הליך של אימות מקור בדיעבד, כדי לאמת שהטובין אכן היו זכאים לפטור ממכס.

 

למשל, ההסכם עם הקהיליה האירופית קובע מנגנון אימות מפורט הכולל שיתוף פעולה בין רשויות המכס באירופה לבין רשויות המכס בישראל. על פי מנגנון זה, רשות המכס באירופה המעוניינת לאמת תעודה של יצואן ישראלי מעבירה את התעודה לרשות המכס בישראל, אשר תבצע את האימות מול היצואן הישראלי. על פי ההסכם, על היצואן לשמור מסמכים התומכים בהוכחת מקור הטובין למשך שלוש שנים לפחות.

בשונה מכך, ההסכם עם ארצות הברית אינו כולל מנגנון מפורט ומאפשר למעשה לרשות המכס בארה"ב לדרוש מהגורם שעל שמו הוצא רשימון היבוא לספק נתונים התומכים בהצהרה המופיעה בתעודת המקור. ההסכם גם אינו מחייב שמירת מסמכים לזמן מסוים.

לעיתים, הליך כזה של אימות מתקיים שנים רבות לאחר יבוא הטובין.

 

תוצאות הליך האימות

 

הליך האימות טומן בחובו סכנות רבות ליבואן, אשר הגיש את תעודת המקור למדינה המייבאת, ובגינה זכה לפטור ממכס.

 

כך, אם היצואן בוחר שלא לשתף פעולה עם הליך האימות - בין משום שקשרי המסחר בינו לבין היבואן כבר פסקו והוא נעדר תמריץ לשתף פעולה, בין אם עסקו כבר אינו מתקיים ובין אם מכל סיבה אחרת - הדבר עלול להביא לכך שהמדינה המייצאת תשיב למדינה המייבאת כי מקור הטובין לא אומת, ובמצב כזה, תדרוש רשות המכס במדינה המייבאת גירעון מיסים רטרואקטיבי מן היבואן, לעיתים גם בסכומים של מאות אלפי שקלים.

 

השלכה נוספת של פסילת מקור עלולה להיות חיוב במס קנייה (מלבד מכס), משום שמס קנייה מוטל על ערך הטובין לצורכי המכס, בתוספת המכס (אם מוטל)[13]. לכן, פסילת מקור מביאה באופן אוטומטי ל"הגדלת" ערך הטובין לצורך חישוב מס הקנייה[14].

 

יודגש, כי בפרקטיקה, אין צורך בתשובה חד‑משמעית של רשות המכס במדינה המייצאת, השוללת את מקור הטובין שהוצהר, ודי גם בחשד אודות מקור הטובין כדי להביא לפסילת המקור[15].

 

כאמור, פעמים רבות, הליך האימות בדיעבד מתבצע שנים רבות לאחר היבוא בפועל, דבר שמקטין עוד יותר את האפשרות לספק מידע מהימן אודות הטובין על מנת להוכיח את מקורם.

 

לדוגמה, במקרה שהגיע לדיון בבית המשפט בתיק שי מכר סחר, מתח בית המשפט ביקורת על רשות המכס בישראל, אשר שלחה דרישה לאמת תעודת מקור שנים רבות לאחר היבוא, דבר שגרם לנזק ראייתי ליבואן. באותו מקרה, תביעת היבואן אמנם נדחתה, אך בית המשפט ויתר ליבואן על קנסות וריביות, בשל העיכוב הרב בהליך האימות[16].
התגוננות היבואן נגד דרישת גירעון בגין פסילת מקור

 

מצב זה, בו רשות המכס דורשת מן היבואן גירעון מסים רטרואקטיבי בגין פסילת מקור הטובין, בדרך כלל יציב את היבואן בפני שוקת שבורה.

 

זאת, משום שהיבואן אינו יכול, בדרך כלל, לספק הוכחות פוזיטיביות בדבר מקור הטובין וחומרי הגלם מהם יוצרו, משום שכל המידע הנ"ל מהווה סוד מסחרי של היצרן/היצואן.

 

אם כך, יבואן שעשה שימוש בתעודת מקור וזכה לפטור ממכס, תלוי, באופן כמעט מוחלט, במידת שיתוף הפעולה של היצואן עם הליך האימות, ובמידת שביעות רצונה של רשות המכס במדינה המייצאת מאותו שיתוף פעולה.

 

אם היבואן יבחר להגיש תביעה משפטית נגד רשות המכס, בעקבות גירעון רטרואקטיבי הנובע מפסילת תעודת מקור, יוטל נטל ההוכחה עליו ולא על רשויות המכס. כלומר, למרות שהמכס הוא שדרש מן היבואן תשלום גירעון, היבואן הוא שיידרש בבית המשפט לשאת בנטל ההוכחה, כי מדובר בטובין הזכאים לפטור ממכס לפי כללי המקור, ואם לא יעשה כן ‑ תידחה תביעתו[17], בהתאם לסעיף 239א בפקודת המכס הקובע, כי:

 

"... הטוען ששילם את המכס המגיע או שהגיש רשמון כדין או שהותרו טובין כדין, עליו הראיה."[18]

 

הרעיון מאחורי "הקלה" זו לטובת רשות המכס נעוץ בעיקר בכך, שהעובדות הנוגעות ליבוא מסוים ידועות יותר ליבואן מאשר לרשות המכס ועל כן, מן הראוי שהיבואן יישא בנטל ההוכחה.

 

ואולם, הנמקה זו לא בהכרח משכנעת, כשמדובר במקור של טובין מיובאים, משום שכפי שצוין קודם לכן, המידע המדויק אודות חומרי הגלם, תהליך הייצור וכו', בדרך כלל אינו מצוי בידי היבואן, וליבואן אין בנושא זה יתרון משמעותי על פני המכס.

 

אך למעלה מכך: גם אם נניח שהיבואן ישיג ראיות פוזיטיביות אודות מקור הטובין, עשויה רשות המכס לטעון בבית המשפט, כי עדותו של היבואן מהווה עדות מפי השמועה, והגורם אשר היה צריך ליתן עדות בעניין מקור הטובין הוא היצרן עצמו[19]. טענה זו, אם תתקבל על ידי בתי המשפט, עשויה להקשות עוד יותר על יבואנים משום שלרוב, ספקים זרים מחו"ל אינם ממהרים להגיע ליתן עדות בבתי המשפט בישראל, בעיקר כאשר נפח קשרי המסחר ביניהם לבין אותו יבואן, אם עדיין קיים, הוא קטן באופן יחסי.

 

האם חוק מסים עקיפים יושיע את היבואן?

 

בדרך כלל, טענת הגנה אפשרית של יבואן במקרה של פסילת מקור היא, כי גם אם שגה והטובין אינם עומדים בכללי המקור, הוא זכאי לפטור מדרישת הגירעון בהתאם לסעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח‑1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים"), הקובע כי אדם לא יחוייב בגירעון אם יוכח: (1) שלא מסר ידיעות לא נכונות (כוזבות) לרשות המכס[20]; (2) שלא ידע ולא היה עליו לדעת על תשלום החסר (כלומר לא התרשל)[21]; (3) שלא גלגל את המס שחסך אל הלקוחות בעת המכירה[22].

 

ואולם, בתי המשפט נטו לפרש בצמצום תנאים אלה, וקבעו לא אחת, כי כאשר תעודת מקור נפסלת בדיעבד, יש לראות זאת כמסירת "ידיעה בלתי נכונה" (אודות מקור הטובין) מטעם היבואן, דבר ששולל את עמידתו בתנאי סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים[23].

 

יבואנים רבים ניסו לטעון, כי יש לפרש תנאי זה באופן סובייקטיבי, כלומר, רק כאשר היבואן ידע שנמסרת על ידו ידיעה בלתי נכונה, תישלל עמידתו בתנאי החוק. זאת, משום שבעבר נקבע בפסיקה כי חוק מסים עקיפים נועד לאפשר פטור מדרישת מס לנישומים שטעו בתום לב, ונאמר כי התכלית העומדת בבסיסו היא[24]:

 

"להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קניה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי."

 

לכן, כאשר נישום טעה בתום לב והסתמך על תעודת מקור שהסתברה בדיעבד כשגויה, לדעתנו אין סיבה  לשלול באופן א‑פריורי את עמידתו בתנאי חוק מסים עקיפים.

 

נציין, כי במקרים אחרים, שאינם קשורים לתעודות מקור, למשל, במקרים בהם היבואן טעה בסיווג הטובין לצורכי המכס ומסר סיווג שהסתבר בדיעבד כשגוי, נקבע בפסיקה כי מדובר בטעות משפטית שאינה שוללת את עמידת היבואן בתנאי סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים[25]. לדעתנו, מן הראוי היה להחיל הלכה דומה גם לגבי תעודות מקור.

 

הדרכים להימנעות ממצבים כאלו

 

ראשית, בהיבט המניעתי, כמובן שעל היבואן הסביר לוודא היטב את כללי המקור הרלוונטיים למוצר ולבדוק את העמידה בהם, ובשום אופן לא לצאת מנקודת ההנחה כי עצם העובדה שהמוצר עובר תהליך עיבוד/ייצור כלשהו בחו"ל, מקנה לו מעמד מקור בעת היבוא לישראל. דברים אלו נכונים גם לגבי יצואנים ישראלים המייצאים מוצרים לחו"ל.

 

שנית, כאשר דרישת האימות כבר הגיעה לשולחנו של היצואן הזר, על היבואן הישראלי לדחוק בו להקפיד על לוחות הזמנים, שכן אי-מתן תשובה במועד עלול להביא להוצאת גרעונות ליבואן.

 

שלישית, ניסיון של היבואן לגלגל את האחריות על גורמים אחרים, כגון: סוכן המכס או המשלח הבינלאומי שטיפל במשלוח מטעמו, דינו בדרך כלל להיכשל. בעבר, דחה בית המשפט תביעה בנושא זה וקבע, כי על סוכן המכס לא הייתה מוטלת אחריות "ללמד" את היבואן, כיצד לנהוג בענייני הוכחת מקור טובין[26].

 

דרישת שיפוי מהספק ‑ מומלץ לעגן במסגרת חוזית את התחייבות היצואן לכך שהטובין עומדים בכללי המקור, ואת התחייבותו לשפות את היבואן במקרה של פסילת המקור.

 

 

 

[1].       http://www.moital.gov.il/CmsTamat/Rsrc/SacharChofshi/SacharChofshi.html.

[2].   ההסכם עם האיחוד האירופי: כתבי אמנה 1304, כרך 44.

[3].   הסכם הסחר עם ארה"ב: כתבי אמנה 972, כרך 28, עמ' 381.

[4].       http://www.wto.org/english/tratop_e/roi_e/roi_info_e.htm.

[5].  אמנה בדבר השיטה המתואמת לתיאורם ולקידודם של טובין, כ"א 1010, אשר נזכרת גם בסעיף 3 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשע"ב‑2012 (להלן: "צו תעריף המכס").

[6].  קיים גם מנגנון תחליפי המאפשר הגשת הצהרה על גבי מסמכי היצוא, ללא הגשת תעודת מקור, אך אנו לא נרחיב בעניין זה ברשימה זו.

[7].   פקודת תעריף המכס והפטורים מס' 24 לשנת 1937.

[8].   סעיף 14 לצו תעריף המכס.

[9].   ראו למשל: ע"א (מחוזי ת"א) 10-11-31274 מדינת ישראל ‑ אגף המכס ומע"מ נגד מיאל אימפקס (1986) בע"מ (13.2.12, פורסם בנבו); שם טען היבואן, כי מדובר בפיסטוקים מתוצרת טורקיה, בעוד המכס סבר שמדובר בפיסטוקים מתוצרת איראן. היבואן לא הציג תעודת מקור והמכס טען, כי הדבר מוכיח שלא מדובר בטובין ממקור טורקי, אך בית המשפט דחה את הטענה, ולמעשה לא ייחס חשיבות לאי הגשת התעודה.

[10]. להחלטת ביניים בתיק, ראו: בש"א (שלום בית שמש) 1080/08 ת"א 1040/07  מטרו מוטור שיווק בע"מ נ' מדינת ישראל ‑ רשות המיסים ‑ אגף המכס ומע"מ (23.6.08, פורסם בנבו).

[11]. ע"א 655/99 + ע"א 725/99, יורוקום תקשורת סלולרית בע"מ נ' אגף המכס ומע"מ, "מיסים" טו/4 (אוגוסט 2001) ה‑3.

[12]. ת"א (מחוזי חיפה) 960/02 קליאופטרה בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס, "מיסים" כא/5 (אוקטובר 2007) ה‑16.

[13]. סעיף 4ב(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ח‑1958, העוסק במחיר לצורך חישוב מס קניה בטובין מיובאים, קובע: "על אף האמור בסעיפים 4 ו‑4א, יהיה המחיר הסיטוני של טובין ביבוא, ערכם כאמור בסעיפים 129 עד 134א לפי הענין, לפקודת המכס, בתוספת המיסים החלים על יבואם ובתוספת שיעור שקבע שר האוצר".

[14]. ת"א (שלום ת"א) 42687/03 פולדיאן יעקב נ' מדינת ישראל‑אגף המכס ומע"מ, תק‑של 2007(2), 16213; ערעור שהוגש הסתיים בהליך של פשרה, במסגרת ע"א (מחוזי ת"א) 3086/07 יעקב פולדיאן נ' מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ (11.5.11, פורסם בנבו).

[15].  דוגמה לפסילת מקור בשל חשד: תיק קליאופטרה, לעיל הערה 12.

[16]. ת"א (שלום חיפה) 20625/03 שי מכר סחר 1996 בע"מ נ' מדינת ישראל ‑ משרד האוצר מנהל המכס ומע"מ, תק‑של 2005(3), 17232; הערעור נדחה במסגרת ע"א (מחוזי חיפה) 1859/05 שי מכר סחר (1996)+ בע"מ נ' מדינת ישראל ‑ משרד האוצר מנהל המכס ומע"מ, תק‑מח 2007(1), 6067.

[17]. להרחבה בעניין נטל ההוכחה המוטל על יבואנים בתביעות נגד המכס, ראו: גיל נדל, עומר וגנר "היבואן מול המכס ‑ נטל ההוכחה במקרה של פסילת ערך העסקה", "מיסים"כה/4 (אוגוסט 2011) א‑73.

[18]. סעיף 239א לפקודת המכס.

[19]. טענה דומה עלתה במסגרת ה"פ (מחוזי חיפה) 727/93 דוד שטסל נ' מנהל המכס, "מיסים" י/2 (אפריל 1996) עמ' ה‑30, אך בית המשפט קבע שאין לפסול את העדות אלא יש ליתן לה משקל אחר, בהתאם.

[20]. סעיף 3(1) לחוק מסים עקיפים.

[21]. סעיף 3(2) לחוק מסים עקיפים.

[22]. סעיף 3(3) לחוק מסים עקיפים.

[23]. פסק‑הדין הידוע ניתן בתיק טמפו ‑ ת"א (מחוזי באר‑שבע) 7182/06 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל ‑ אגף המכס ומע"מ, מיום 17.3.09, "מיסים" כג/3 (יוני 2009) ה‑190; הערעור לבית המשפט העליון נדחה, במסגרת ע"א 4814/09 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל, מיום 22.12.10, "מיסים" כה/1 (פברואר 2011) ה‑125; להרחבה בנושא פסק‑דין טמפו, ראו: עו"ד גיל נדל, עו"ד עומר וגנר "חוק מסים עקיפים ‑ על תלאות המבקש החזר או פטור ממס, בעקבות חידושי פסיקה שניתנו בחודשים האחרונים" "מיסים" כה/3 (יוני 2011), א‑50; ראו גם: ת"א (ת"א) 74658/97‏ ‏ שיאון תעשיות טקסטיל בע"מ נ' מדינת ישראל ‑ אגף המכס והמע"מ.

[24]. ע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444, 457‑458.

[25]. למשל: ת"א (שלום ת"א) 72590/04 ג. ויליפוד אינטרנשיונל בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (אגף המכס ומע"מ), מיום 9.3.09 (פורסם בנבו).

[26]. ת"א (ירושלים) 10456/02 בית מרקחתאלבאבע"מ נ' אגיש הובלה בינלאומית בע"מ, תק‑של 2008(2), 6504.