גליון מספר 8 - נובמבר 2004

“The external trade of this country was, of necessity, subject to severe restrictions in war- time, owing to the need to conserve home resources, to restrict unessential imports, to ensure that the most economical use was made of shipping space, to make the most use of assets marketable abroad and to prevent supplies likely to benefit an enemy from reaching his hands.”      ...

"אין ספק כי החרדה הגדולה להגשמת המטרות האמורות ומניעת סיכולן בתקופת המלחמה חייבה הטלת אחריות מוחלטת על מי שהיה עובר על האיסור של הבאת סחורות לארץ בניגוד להוראות הצו ושלא היתה כוונה לכלול בעבירה זו שום יסוד של mens rea, פן תיעשינה אותן המטרות, או אלו מהן, פלסתר; ודין זה חל גם התקופה שלאחר המלחמה ובמידה שמטרות אלו מיועדות להקל על מדינת ישראל להתגבר על קשייה הכלכליים ומצוקתה הכספית...."

במלים אחרות, לפי פסק הדין הנ"ל, אם ליבואן אין אישור של הרשויות בניגוד לאמור בצו יבוא חופשי, הוא מבצע עבירה פלילית, ואין זה משנה מה הוא חשב ומה הוא ידע ולמה התכוון.

אבסורד

הדברים מגיעים למצב אבסורדי. מעשה ביבואן שייבא טובין, ושעל פי הסיווג שיעץ לו סוכן המכס שלו, הטובין לא היו חייבים באישור משרד ממשלתי מסוים. אחד המעריכים ברשות המכס סבר שהסיווג צריך להיעשות בפרט אחר, המצריך קבלת אישור משרד ממשלתי. והואיל והאישור לא צורף, נדרש אותו יבואן לשלם כופר של כמה אלפי שקלים!

נניח שאמנם רשות המכס צדקה בסיווגה, אולם היה הגיון בסיווג שהוצע על ידי סוכן המכס ("קשה סיווגו של מוצר כקריעת ים סוף", כתב פעם בית המשפט העליון באחד מפסקי הדין) - האם נכון לקבוע שהיבואן ביצע עבירה פלילית???

צריך לבצע רוויזיה - פסק הדין בענין מיטראל

מאז מתן פסק הדין בענין חכם חלפו למעלה מארבעים שנה, והנסיבות המנויות בו השתנו כליל. כיום אנו עומדים בפני מצב של חשיפה עצומה ליבוא המתבטאת הן בהקטנת מכסים והן בביטול הגבלות על היבוא והיצוא. אין לשכוח כי מדינת ישראל הצטרפה לארגון הסחר העולמי שחרת על דגלו את הליברליזציה בסחר בינלאומי, וחתמה על מספר הולך וגדל של הסכמי אזור סחר חופשי שמטרתם ביטול מכסים והקטנת הגבלות על היבוא.

מטרות כמו שמירה על משאבים מקומיים, מניעת יבוא בלתי-נחוץ,  שמירה על מקומות הובלה באוניות לשעת הצורך, ועוד, שלשמן הוגבל היבוא והיצוא, הפכו למשניות ביותר, בעקבות המהפך העצום שעבר סחר החוץ של מדינת ישראל בעשורים האחרונים.

זוהי אינה רק דעתנו. כדברים אלו קבע בית המשפט העליון בענין מיטראל (בג"צ 3872/93, מיטראל בע"מ נ` ראש הממשלה ושר הדתות, פ"ד מז(5), 485), תוך התייחסות מפורשת וממוקדת לפקודת היבוא והיצוא:

"אכן, כך נקבע דין בתקופת מלחמת העולם השניה ואף בשנותיה הראשונות של המדינה, בשנות החמישים והשישים. (...) ואם נזכור כי הוראה זו [בפקודה] - וכן הוראות הצו - הותקנו בתקופה של מלחמת העולם השניה, כי אז המסקנה הבלתי נמנעת תהיה שכוונתו [של המחוקק] היתה להטלת פיקוח חמור דוקא. פיקוח כזה היה הכרחי אותו זמן כדי להבטיח, בין השאר, את השמירה, במידה האפשרית, על מלאי מטבע-חוץ, מניעת ייבואן של סחורות בלתי נחוצות ובלתי חיוניות, ניצול מכסימלי של המקורות הכספיים והנכסים הניתנים למכירה שבחוץ-לארץ, שימוש בדרך החסכונית ביותר באמצעי ההובלה, מניעת הגעתם של צרכי האספקה לידי האויב וכיוצא במטרות כאלה, הכל לשם הגברת המאמץ המלחמתי וביצור המשק הכלכלי של הארץ.

דברים אלה נשמעים באוזנינו כמו באו מעולם אחר, ואכן מעולם אחר באו. כך היה בשכבר-הימים, בימי מלחמת העולם השניה ובשנים קשות שלאחר קום המדינה, בימים של צנע והקופה ריקה. האמנם ניתן לטעון כך גם כיום, והרי אסמינו ומחסנינו מלאו כל טוב והחנויות גדושות בשפע מן המיטב בעולם כולו."

חוקי היסוד

בשנת 1992 נחקק חוק יסוד: חופש העיסוק, הקובע כי "אין פוגעים בחופש העיסוק אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו", וכן: "הוראות חיקוק שאלמלא חוק-יסוד זה או חוק-היסוד שבוטל כאמור בסעיף 9, היו תקפות ערב תחילתו של חוק-יסוד זה יעמדו בתוקפן עד יום א` בניסן תשס"ב (14 במרס 2002), אם לא בוטלו קודם לכן, ואולם פירושן של ההוראות האמורות ייעשה ברוח הוראות חוק-יסוד זה".

פרשנות נכונה ומידתית של הוראות העונשין של פקודת היבוא והיצוא חייבת להביא בחשבון את הזכות החוקתית לחופש עיסוק. קביעת נורמות צרות ומגבילות, כפי שהוסברה, בפסק הדין בענין חכם, אינה עולה בקנה אחד עם זכות חוקתית זאת.

ועוד משהו. בית המשפט העליון בענין מונוגיל (ע"א 666/88 מ"י נ` מונוגיל תעשיות מזון בע"מ, פ"ד מו(4) 1) קבע כי יש לפרש בצורה מצרה את הסמכויות המוקנות לרשות המינהלית במסגרת פקודת היבוא והיצוא, תוך התחשבות בחוקי היסוד:

"סעיף 8(א)  לפקודת  היבוא  והיצוא מעניק לרשויות המכס סמכות לשלול זכות  קניין  של הפרט ללא כל צורך בפיקוח או בהחלטה של בית משפט(...)

נקבע בבית  משפט  זה  לא  אחת,  שסמכויות  כה רחבות הנתונות בחיקוק מימי  המנדט  לרשויות  מנהליות,  יש  לפרשן בצורה מצרה...

בפרשנו, אם  כך,  את היקף הסמכות הנתונה לרשויות המכס על פי סעיף 8(א)  לפקודת היבוא והיצוא, עלינו לקחת בחשבון את זכות היסוד של האדם לבל יפגעו בקניינו".

הדין הרצוי

עיקרון זה, שנקבע בענין מונוגיל, יש להחיל על ענייננו. יש להביא בחשבון כי מדובר בדבר חקיקה מנדטורי וארכאי הקובע הוראות גורפות ודרקוניות. בעידן חוקי היסוד, ולנוכח ההתפתחויות העצומות במדיניות סחר החוץ של מדינת ישראל, יש לפרש את פקודת היבוא והיצוא באופן מצר, לרבות הוראות העונשין.

עיקרו של דבר: אין לפרש, לדעתנו, את הוראות העונשין של פקודת היבוא והיצוא ככוללות עבירות מסוג אחריות קפידה. לדעתנו, לעבירות אלו חייבת להתלוות מחשבה פלילית, או לכל הפחות רשלנות. באותם מקרים שבהם היבואן יוכל להצביע על תום לב מצידו - אין לראות בו כמי שביצע עבירה פלילית, ואין מקום לדרוש ממנו תשלום כופר.

לראש העמוד

 
מכס / מס קניה
 
פרשנות סעיף 150 לפקודת מכס - לטובת היבואן

בית משפט השלום בתל אביב קיבל את עמדתו של יבואן שתבע החזר מס קניה ששולם עבור טובין שלא הגיעו לישראל.

סיפור המקרה:

יבואן - חברת תכשיטי ג`י בי ("היבואן") ייבא בסוף שנת 1997, במשלוח אווירי, חבילה ובה היו אמורים להיות תכשיטי זהב ושעוני יד בערך כספי של 111,024 פרנק שוייצרי. היבואן הפיק רשימון יבוא, שילם מס קניה בסכום של כ - 26,000 ש"ח, והוציא את הטובין מכספת ממ"ן למכון התקנים.

עם פתיחת החבילה במכון התקנים התברר ליבואן כי אין במשלוח תכשיטים ושעונים אלא קטלוגים ומגזינים זרים אשר הוכנסו כדי שהחבילה תראה כחבילה השוקלת את משקל הטובין שדווח עליהם.

היבואן הגיש תלונה במשטרת ישראל, דרש וקיבל מהספק בחו"ל את השבת הכספים ששולמו, ופנה לרשות המכס (בית המכס נתב"ג) להשבת מס הקניה ששולם.

עמדת רשות המכס:
 
רשות המכס סירבה להשיב ליבואן את מסי הקניה. לטענת רשות המכס, היבואן אינו עומד בתנאי סעיף 150 לפקודת המכס, הקובע כך:

המנהל רשאי להחזיר מכס או לוותר על תשלומו, כולו או מקצתו, באחת מאלה:

(1) הטובין אבדו, הושמדו, ניזוקו או נעזבו לרשות המכס, בין בעודם בפיקוחה ובין לפני כן; ובלבד שלא תוגש תביעה להחזרה או לויתור אחרי שסולקו הטובין מפיקוח רשות המכס.

(2) הטובין סולקו מפיקוח רשות המכס ותוך ששה חודשים לאחר סילוקם נתגלו בהם אי-התאמה לתנאי המכר או ליקוי, שהיו קיימים בהם בשעת סילוקם; ובלבד שהתביעה על החזרה או ויתור הוגשה מיד לאחר הגילוי האמור והוכח להנחת דעתו של גובה המכס כי לא היה בטובין כל שימוש בישראל, או אם היה שימוש, לא היה זה אלא השימוש שגרם לגילוי אי-התאמתם לתנאי המכר או לגילוי ליקוי שהיה קיים בהם בשעת סילוקם ואילולא אותו שימוש לא היו אי ההתאמה או הליקוי ניתנים לגילוי".

רשות המכס טענה כי סעיף קטן (1) אינו חל, שכן התביעה הוגשה לאחר שהטובין שוחררו מפיקוח רשות המכס.

רשות המכס גם טענה שסעיף קטן (2) אינו חל,  שכן דובר בענייננו בגניבה או אבדן ולא באי התאמה או ליקוי.

רשות המכס העלתה גם את החשד שהיבואן ביצע מעשה תרמית לצורך הוצאת כספים מרשות המכס.

פסק הדין
 
בית משפט השלום בתל אביב (השופט מנחם קליין) קיבל את עמדת היבואן, תוך שדחה את טענות רשות המכס אחת לאחת:

ראשית, בית המשפט קבע כי סעיף קטן (1) חל, שכן המטען הוצא כשהוא סגור ובאריזתו המקורית מפיקוח רשות המכס, ונפתח לראשונה במכון התקנים, בהתאם לנהלי רשות המכס. בית המשפט ציין כי הרוב המוחלט של רשימוני היבוא מקבלים התרה אוטומטית ואינם נבדקים פיזית בעודם אצל רשות המכס. בנסיבות אלו קבע בית המשפט כי יש לראות את התביעה כאילו הוגשה בעת שהטובין היו בפיקוח רשות המכס, וכי הטענה שהועלה על ידי רשות המכס הינה בלתי סבירה ומתעלמת בחוסר תום לב מנהלי השחרור המקובלים.

שנית, בית המשפט קבע כי סעיף קטן (2) חל גם הוא, שכן החלפת השעונים במגזינים מהווה בוודאי ליקוי ואי התאמה, התביעה הוגשה מיד, תוך שלא נעשה כל שימוש בטובין.

שלישית, בית המשפט דחה בחריפות את טענת התרמית שהועלתה על ידי רשות המכס. בית המשפט האמין ליבואן וקבע כי מדובר בחברה מכובדת וותיקה עם נפח פעילות גדול. בית המשפט קיבל את עמדת היבואן שהליקוי התגלה לראשונה במכון התקנים ושלא היתה כל "קומבינה" מצד היבואן.

תוספות ופרשנויות:

1. עד כאן, סקירה "יבישה" של פסק הדין. למעשה, בית המשפט מותח ביקורת חסרת תקדים על התנהגות המדינה. לא בכל יום אנו נתקלים בפסק דין הקובע כי טענת המדינה מקוממת, מלווה בחוסר תום לב, ואין בה הגיון. נדיר גם למצוא פסקי דין בהם נאמר כי קבלת פרשנות המדינה "היתה מחטיאה את תפקידו של שופט במדינה דמוקרטית".

2. בית המשפט דחה בצורה ברורה את טענת המדינה כאילו היבואן ביצע מעשה תרמית. בית המשפט קבע כי לצורך הוכחת תרמית נדרשת מידה מוגברת של ראיות, שכן מדובר בייחוס של התנהגות פלילית של ממש. בית המשפט קבע כי לא הובא בדל ראיה על ידי המדינה, ולהיפך, האמין ליבואן שפעל באופן הגון. בית המשפט קבע, בצדק רב, שצד הטוען שהצד השני רמאי חייב להוכיח זאת בצורה משכנעת, ואין זה משנה אם מי שמעלה את הטענה הוא רשות ממשלתית.

3. בית המשפט לא הסכים להגיע לתוצאה אבסורדית לפיה המס יושאר בידי רשות המכס, רק בגלל שהתביעה הוגשה לאחר שחרור הטובין, ולצורך כך פירש את לשון החוק באופן ליברלי. לימינו של בית המשפט עמדו שתי קביעותיו - האחת, שהליקוי התגלה במכון התקנים, עת נפתח המשלוח לראשונה, והשניה, שרובם המכריע המשלוחים כלל אינם נבדקים פיזית בעודם בפיקוח רשות המכס. אין ספק שבית המשפט הונע ע"י שיקולי צדק והגינות, וזעק את זעקת היבואן והאזרח:

"לא אוכל לסיים פסק דין זה מבלי לציין את תחושתי כי אזרחים ובעלי עסקים במדינת ישראל מתמודדים יום יום עם טלטלות השוק, מיתון, שביתות, נזקי אינתיפאדה, מצב מלחמה וכו`, אך מובן הוא כי יצפו לשלם מס הכנסה על הכנסה שהשיגו, מע"מ בגין שירותים ומוצרים  שצרכו ומכס בגין טובין שייבאו לארץ. כפי שאין זה הוגן לדרוש מאזרח תשלום מס הכנסה על הכנסה שלא היתה לו, אין כל הגיון לדרוש מכס בגין טובין שלא קיבל מחו"ל. כל פרשנות אחרת לס` 150 לפק` המכס היתה מחטיאה את תפקידו של שופט במדינה דמוקרטית כפי שהדברים הובאו בפתיח פסק דין זה".

4. חובתה של רשות המכס לגבות מס אמת, ובמילוי תפקיד זה היא ממלאת שליחות חשובה ביותר, עבור כלל אזרחי המדינה. אין ספק שרשות המכס נתקלת בעבודתה ברמאים "אמיתיים" אשר מטרתם להתחמק מתשלום מס כדין, חושפת אותם, וגובה את המס. מטבע הדברים מפתחת הרשות חשדנות בענין זה. ואולם, וכפי שאנו, כמייצגי יבואנים, חוזרים וטוענים בפני רשות המכס, לא כולם רמאים. בית המשפט רב את ריבו ודן את דינו של אותו יבואן שידע שהוא דובר אמת ולא הסכים לוותר על אמת זאת.

5. ואולי בכלל אשם בכך החוק? פקודת המכס (לרבות תוכנו של סעיף 150 הנ"ל) היא דבר חקיקה מנדטורי, משנות העשרים של המאה הקודמת, שחוקק הנציב העליון הבריטי לנתיניו בפלסטינה ארץ ישראל. זו לא הפעם הראשונה שלשון הפקודה (כמו חברתה המנדטורית הצעירה ממנה בעשור - פקודת היבוא והיצוא) - יוצרת עיוותים. האם לא הגיע הזמן לשינוי?

6. לאור תוצאות פרשנותו לסעיף 150, ציין בית המשפט כי אין הוא רואה צורך לבחון האם קיימת ליבואן הזכות להשבת הכספים מכח סעיף 6 לחוק מסים עקיפים. נראה לנו שבענין זה היה היבואן מצליח בנקל. סעיף 29.206 לתאמ"ו (תדריך אגף המכס ומע"מ) קובע מפורשות:

"חסרו טובין במשלוח והוכח שהחוסר נובע מאי שליחתם ע"י הספק בגלל טעות, אין לראות בכך "אי התאמה לתנאי המכר" כמשמעות סעיף 150(2) לפקודת המכס. תביעות להחזר מכס לגבי חוסר כאמור הן בגדר חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח-1968".

ואם כך הם הדברים, אז יש לשאול - למה מלכתחילה לא הוחזר המס ליבואן? מדוע היה צריך להגיע לבית המשפט עם הענין הזה?

ת.א. 220153/02 (בית משפט השלום ת"א), תכשיטי ג`י. בי תעשיות 1993 בע"מ נ` מדינת ישראל, פסק דין מיום 26.10.04
 
לראש העמוד
 

 חוק מסים עקיפים
 
כיצד יוכל היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים?
 

על פי הלכת קמור של בית המשפט העליון (ע"א 6080/97), מס ששולם אגב מחאה יוחזר ליבואן רק אם היבואן יוכיח כי לא כלל את המס במחיר המכירה לקונים. אם היבואן לא יצליח להוכיח כן, לא יוחזר לו המס, גם כאשר ברור שהיבואן צודק במחלוקתו מול רשות המכס.

פסק הדין בענין קמור התייחס לשאלה כיצד יוכל היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים, וקבע שההוכחה אינה יכולה להיות בדרך של אומדן, וגם לא ע"י הצבעה על מדיניות מחירים, אלא בראיות.

מהו אותן ראיות שיש להביא? פסק הדין בענין קמור לא קבע קריטריונים בענין זה. ככל הנראה, יצטרך היבואן להוכיח, באמצעות מסמכים, את עלויות היבוא שלו, את מחירי המכירה שלו, ואת שיעור הרווח לאותם טובין. היבואן יוכל להראות שרווחיות מתאפשרת רק אם המס אינו נכלל המחיר. היבואן  יוכל גם להשוות את שיעור הרווח על אותו מוצר למוצרים אחרים ולהראות על מדיניות תמחור אחידה שלא הביאה בחשבון את שיקולי המס. היבואן יוכל גם להראות כי תנודתיות בשיעור המס על אותו מוצר לא הובילה לשינוי במחיר המכירה.

פסק הדין בענין קמור התייחס לתיאוריות כלכליות הטוענות כי בשוק מחירים תחרותי כל מס מגולגל רק באופן חלקי על הקונה וחלקו האחר נספג על ידי המוכר. לפי תיאוריות אלו, כאשר יוכח כי מדובר בשוק בשוק תחרותי הרי שתהיה בכך הוכחה כי רק חלק מהמס גולגל.  פסק הדין בענין קמור לא שלל, עקרונית, אפשרות זאת, אלא, שכאמור לעיל, היבואן יידרש להוכיח בראיות מהו סכום המס שלא גולגל על הקונים.

בענין זה נציין כי לפני שניתן פסק הדין בענין קמור קבע בית המשפט המחוזי בנצרת, בענין פלב"ם, כי גם כאשר העוסק מגלגל את המס על לקוחותיו אין הוא מתעשר במלוא גובה היתר שכן העלאת המחיר, בשוק תחרותי, מביאה לירידה במכירות. מכאן קבע בית המשפט המחוזי בענין פלב"ם כי על מנת להוכיח אי גלגול (או כדי להקים חזקת אי גלגול) ולזכות בהשבת המס, די לעוסק אם יראה שהטובין שבגינם שולם היתר שייכים לענף שפועלים בו מספר מתחרים, ושהטובין אינם בעלי ביקוש קשיח (דהיינו, שאינם מהסוג שהעלאת מחיריהם אינה פוגעת בהיקף המכירות).  על פסק הדין בענין פלב"ם הוגש ערעור, הנדון בימים אלו בבית המשפט העליון בירושלים, ויש להניח כי לדברים שנפסקו בענין קמור תהיה השפעה גם על ענין זה.

לאחרונה נדרש שוב בית המשפט המחוזי בנצרת, הפעם - בענין מראפ מכשירים אוטומטיים בע"מ (ת.א. 537/99, פסק דין מיום 9.2.04), לשאלה כיצד יוכל היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים. באותו מקרה טען היבואן כי התחייב בפני לקוחותיו, במכתב, לגבי מספר מוצרים, כי אם יקבל את המס בחזרה - ישיב את המס ללקוחות. לגבי מוצרים אחרים, טען היבואן כי לא כלל את המס במחיר המכירה.

בית המשפט לא קיבל את עמדת היבואן, תוך שהדגיש מהן הראיות הנדרשות מהיבואן לצורך קבלת המס.

אשר לאותה התחייבות להשיב את המס אל הקונים - בית המשפט, במישור העקרוני, היה מוכן לשקול השבת המס ליבואן במקרה זה, אולם קבע כי היבואן לא הוכיח שאכן ניתנה התחייבות כזאת. בית המשפט קבע כי

"מעבר לכך שלא הוכח ולו בראשית ראייה מי מהלקוחות, הנמענים באותם מכתבים, קיבל את המכתב בפועל, אף לא הוכח עצם קיומם של הלקוחות הנ"ל עובר לניהול ההוכחות, והסתמכותם על כך שיקבלו את החזר המס, אם וכאשר תזכה התובעת בתביעתה. ....

מעבר לכך התובעת לא הביאה כל ראיה ממשית לתמיכת טענתה כי מדובר בהתחייבויות כספיות אמיתיות שלה כלפי לקוחותיה. איש מהלקוחות הנ"ל לא הובא כאמור להעיד, וספרי החשבונות של התובעת, מהם היה ניתן ללמוד כי התחייבויות אלו רשומות כדין בספריה, לא הוצגו"

נציין כי נכונותו העקרונית של בית המשפט המחוזי בנצרת לבחון את השבת המס ליבואן אם הלה היה מחזיר את המס ללקוחות הסופיים - עולה בקנה אחת עם דבריו של בית המשפט העליון בענין טמפו. באותו ענין, הביע בית המשפט העליון את חוסר שביעות רצונו מהמצב שבו המס נותר בידי המדינה, והעיר כי "ראוי היה שהרשות תמצא דרך להשיב את הכספים שנגבו שלא כדין באופן שיגיעו לציבור ששילם את המחיר שכלל את מס היתר".

אשר למוצרים אחרים, לגביהם טען היבואן כי לא כלל את המס במחיר המכירה, קבע בית המשפט כי מדובר בהצהרה כללית שאין לה תמיכה בחומר הראיות:

"לא הובא בפני בית המשפט כל תחשיב מפי בעל מקצוע המציג את מחיר המכירה של המנגנונים הנ"ל, את סכום המס ששולם על ידה, את החישוב המדוייק המראה את היחס בין מחיר המכירה של כל מנגנון ומנגנון שהיה ברשותה לבין המס ששולם, חישוב ממנו היה ניתן ללמוד כי סכום המס אכן נספג על ידי התובעת כטענתה".

לסיכום: הרוצה לקבל מס ששולם ביתר יוכיח את אי גלגול המס בראיות ממשיות, כפי שפורט לעיל. טענות והצהרות כלליות לא יספיקו.

ת.א. 537/99 (נצרת), מראפ מכשירים אוטומטיים בע"מ נ` מדינת ישראל, פסק דין מיום 9.2.04

 
 
 
לראש העמוד

חלק שלישי - כיצד ניתן לקבל פטור מתשלום מכס/מס קניה ששולמו בחסר?

דרישת גרעון מתייחסת אל העבר, ודורשת מן היבואן לשלם חוב מסי יבוא בגין שחרורים שנעשו בעבר. לעיתים, בעיקר בשאלות סיווג, קיים גם היבט עתידי למחלוקת מול הרשויות, שכן אותה עמדה שהביאה את הרשות לדרוש מס בגין העבר תוביל את הרשות לדרוש מהיבואן לשלם מס בגין שחרורים עתידיים. עם זאת, פעמים רבות מוכן היבואן לשלם בעתיד את המס, וכל מעייניו נתונים לנסיון היחלצות מדרישת התשלום הרטרואקטיבית. ההגיון פשוט - בשחרורים עתידיים יגלגל היבואן את המס על הקונים ובכך הנזק הישיר ליבואן יקטן. לעומת זאת, במכירות שנעשו בעבר היבואן לא גלגל את המס הקונים, שהרי לא ידע שהטובין חייבים במס, ועל כן היבואן נאלץ לממן מכיסו את חוב המס.

סעיף 3 לחוק מסים עקיפים

המחוקק היה ער למצוקתו של היבואן במקרה של חוב מס רטרואקטיבי ועל כך קבע מנגנון המאפשר ליבואן לקבל פטור מתשלום חוב המס בתנאים מסויימים. כוונתנו לסעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968. על פי סעיף 3 לחוק יבואן יהיה פטור מתשלום חוב מס באם: (1) חוב המס אינו נובע מידיעה בלתי נכונה שהיבואן מסר או מידיעה שהיה עליו למסור ולא מסר; (2) היבואן לא ידע או לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר במס; (3) היבואן לא גלגל את המס על הקונים.

כפי שהבהיר זאת יפה בית המשפט העליון באחד העניינים, לב ליבו של ההסדר הינו תום לב. יבואן שסבר בתום לב כי המוצר פטור ממסי יבוא ובהתאם לכך תמחר את המוצר יקבל פטור מתשלום החוב. מצד שני, יבואן שהיה צריך לחשוד שהמכשיר חייב במסי יבוא אך העדיף לעצום את עיניו, לא לברר, ולא לשלם את המס מלכתחילה, לא יוכל ליהנות מהפטור.

מקרה לדוגמא: מחלוקת סיווג

ניקח לדוגמא מקרה של מחלוקת בין היבואן לרשות המכס בנוגע לסיווג של מכשיר מסוים: לטענת רשות המכס מדובר במכשיר המסווג בפרט החייב במכס, ואילו לטענת היבואן מדובר במכשיר המסווג בפרט פטור. לשם קבלת הפטור היבואן נדרש להראות כי פעל בתום לב. ראשית, היבואן יצטרך להראות כי בעת ששחרר את הטובין בפטור ממסי יבוא הוא צירף לרשות המכס את כל החומר הנדרש, ולא הציג מצגים שאינם נכונים בקשר לטובין. כמו כן, על היבואן להראות כי הוא לא סבר שמכשיר מסווג בפרט מכס חייב, וכי יבואן סביר לא היה חושב אף הוא שהמכשיר מסווג בפרט מכס חייב. לסיום, היבואן נדרש להראות שלא גלגל את המס על הקונים.

רשות המכס ממעטת להעניק פטור לפי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים

סעיף 3 לחוק מסים עקיפים אינו אהוש על רשות המכס. תקוע לרשות המכס כמו עצם בגרון. אם אנחנו צודקים בעמדתנו - למה שנוותר ליבואן על המס הנדרש? מדוע הקופה הציבורית צריכה לממן את מחדלו של היבואן?

אבל, חוק הוא חוק, ורשות המכס חייבת לכבדו. רשות המכס מפרשת את החוק באופן נוקשה ומאוד לא ליברלי, עד שמעטים המקרים שבהם רשות המכס פוטרת את היבואן מתשלום החוב. על פי ההערכות של העוסקים בתחום, רק אחוזים בודדים מהבקשות לפי סעיף 3 נענות בחיוב.

התנאי השני בסעיף 3 לחוק מהווה את המכשלה הגדולה העומדת בפני היבואנים, ורשות המכס מרבה לטעון כי היבואן ידע או היה עליו לדעת על קיומו של החסר. הדבר מופיע תדיר במחלוקות סיווג. רשות המכס נוהגת להיאחז בתנאי השני של הסעיף, וטוענת כלפי היבואן כי ידע או היה עליו לדעת שיש לסווג את הטובין בפרט החייב במסי יבוא. כדי להוסיף שמן למדורה, סוברת רשות המכס, ולעמדה זאת תימוכין בחוק ובפסיקת בית משפט השלום בירושלים (הערכאה הראשונה (הנמוכה) במדינת ישראל), כי יש לייחס ליבואן את ידיעתו של סוכן המכס שלו, המהווה שליח של היבואן, ועל כן יש לשאול האם על סוכן המכס היה לגעת שיש לסווג את המוצר בפרט החייב במסי יבוא.

במחלוקות המתגלעות בעקבות פסילת תעודות מקור, מסתמכת רשות המכס על התנאי הראשון של הסעיף, וטוענת שתעודת מקור שנפסלה הינה בבחינת ידיעה בלתי נכונה שמסר היבואן. לא שמנה לרשות המכס שבעת שחרור הטובין התעודה היתה בתוקף והיבואן הסתמך עליה בתום לב. המבחן הוא אובייקטיבי לחלוטין, טוענת רשות המכס, ותעודה שנפסלה נחשבת לידיעה שאינה נכונה. עמדה זאת הינה תמוהה, לכל הפחות ביחס לתעודות מקור מהאיחוד האירופי, המונפקות וחתומות ע"י רשויות המכס באירופה. אם שורשו של הפטור נעוץ בעיקרון תום הלב, מדוע יש "להעניש" יבואן אשר הסתמך על תעודה שהונפקה ע"י רשות מכס ממלכתית? האם יש לצפות שהיבואן יאמת את נכונותה של תעודה רשמית? האם רשות המכס הישראלית מצפה שיתייחסו באופן זהה לתעודות המונפקות על ידה?

על אף התימהון הרב, עמדת רשות המכס אושרה על ידי בתי משפט השלום בישראל. אנו מקווים ומצפים שהדבר ייבחן בערכאות גבוהות יותר ויתהפך.

התנאי השלישי של הסעיף - אי גלגול המס הנדרש על הקונים - אינו מהווה, בדרך כלל, מכשלה בפני היבואן.

כיצד בכל זאת ניתן לעמוד בדרישות סעיף 3 לחוק מסים עקיפים ?

עם זאת, היו מקרים שבהם בתי המשפט קיבלו את עמדת היבואן ופטרו אותו מתשלום חוב המס בהתבסס על סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. ליקטנו עבורכם קוראי המטען כמה טיפים מועילים לעמידה בתנאי השני של הסעיף (ידע או היה עליו לדעת על קיומו של החסר).

1. מלכתחילה, רצוי לצאת לדרך לאחר שקיבלתם אישור/חוות דעת מסוכן המכס בנוגע לעמדת הסיווג (או הצהרת ערך הטובין לצורכי מכס). חשוב להעביר לסוכן המכס את כל המידע הרלבנטי ולקבל ממנו התייחסות ברורה. באופן זה תוכלו לתמוך בטענתכם שלא ידעתם ושלא היה עליכם לדעת (לרבות סוכן המכס) על קיום החסר.

אם המקרה נראה כבעייתי - אל תהמרו על סעיף 3 . עדיף לפנות לבקשה למידע מוקדם אצל רשות המכס, ובמקרה הצורך, כאשר הרשות קבעה כי המוצר חייב במסי יבוא, לשלם את המס אגב מחאה ולתבוע השבה.

2. כדאי מאוד לברר האם קיימת הנחייה של רשות המכס הרלבנטית לעניינכם. במספר מקרים  נשללה הטענה בדבר "ידע או היה עליו לדעת על החסר", לאור קיומה של הנחיית הרשות.

3. כדאי לעקוב ולתעד במידת האפשר את עמדת המתחרים בשוק. מהמחירים הנדרשים ע"י המתחרים, ניתן ללמוד על שיעור מסי היבוא המשולמים על ידם, ועל עמדת הסיווג שלהם. במקרה אחד בית המשפט הביע נכונות להיעזר בנתון זה.

4. היתממות ועצימת עיניים לא יעזרו!  בית המשפט השלום בת"א, בפסק דין שניתן לאחרונה, "זרק מכל המדרגות" יבואן (וסוכן מכס), לאחר שהתברר לבית המשפט שהטובין לא נבדקו ע"י היבואן וסוכן המכס לצורך סיווגם מזה עשר שנים!

5. לעיתים מעורבים גופים ממשלתיים נוספים בתהליך שחרור הטובין: משרד התמ"ס, משרד הבריאות (אגף הרוקחות, שירות המזון), משרד החקלאות, מכון התקנים, ועוד. חשוב לבדוק מהי עמדת אתם גופים, שכן פעמים רבות עמדתם תואמת את עמדתכם ומנוגדת לעמדת רשות המכס.

במקרה אחד, יבואן ייבא צימוקים וסווג אותם כאוכמניות (החייבות במסי יבוא בשיעור נמוך יותר). ליבואן הוצאה דרישת גירעון, והיבואן טען להגנתו כי לא ידע שמדובר בצימוקים, וחשב מדובר באוכמניות. מבחינה עובדתית התברר כי אכן מדובר בצימוקים, אך היבואן הופטר מתשלום חוב המס, שכן הוכח לבית המשפט, בין היתר, שאנשי משרד החקלאות התבלבלו אף הם ביחס לאותם טובין ולא ידעו האם הם צימוקים או שמא אוכמניות.

6. והחשוב מכל - לעקוב אחרי התנהלות שחרור המטענים שלכם. שחרורים שנפלו לבדיקות פיזיות ויסודיות ואושרו על ידי בית המכס עשויים למלט אתכם מהצרה. במספר מקרים קיומו של אישור הרשות שלל את הטענה בדבר "ידע או היה עליו לדעת על החסר".

כפי שכבר הערנו מספר פעמים, עמדת רשות המכס אינה בבחינת "כזה ראה וקדש", והיא כפופה לביקורת שיפוטית. היו מקרים שבהם בתי המשפט דחו את עמדת רשות המכס וקבעו שהיבואן עמד בתנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, וביטלו, בהתאם לכך, את דרישות החיוב.

החלקים הקודמים של סדרת המאמרים מופיעים בגליונות מס` 6 ו - 7 של יבוא ויצוא.

לראש העמוד

 
 
שילוח בינלאומי
 
משלח בינלאומי אחראי בגין מילוי לא נכון של שטר המטען האווירי

עובדות המקרה:

יצואן ישראלי, חברת טלדטה תקשורת ("היצואן"), ביקש לייצא באוויר שני משלוחים של מערכות טלפונית מתוצרתו לקוסטה ריקה, לחברת הטלפונים הלאומית של קוסטה ריקה ("הקונה"). הטובין היום אמורים להגיע אל מחסן הערובה שבבעלות חברת הטלפונים, שם היו הטובין אמורים לשהות, בפטור מדמי אחסנה, עד לשחרורם מפיקוח המכס.

היצואן פנה למשלח בינלאומי, חברת פריץ קומפני ("המשלח"), לצורך ארגון הובלת הטובין. המשלח הכין שטרי מטען אוויריים של המוביל האווירי אל-על ו - Fine Airlines (להלן: המוביל האווירי").

הטובין הגיעו בפועל לקוסטה ריקה, אולם לא אוחסנו במחסני הערובה של הקונה, אלא במחסן ערובה אחר, של חברה בשם  TICAL, וחוייבו בתשלום דמי אחסנה בגובה של 70,169 דולר . היצואן תבע את המוביל האווירי ואת המשלח לקבלת פיצוי בגין דמי האחסנה, ובגין נזקים נוספים (בין היתר, פגיעה במוניטין, בגובה 10,000 דולר).

טענות היצואן:

היצואן תבע הן את המשלח והן את המוביל האווירי. לטענת היצואן, מעשי המוביל האווירי והמשלח היוו הפרת חוזה וחריגה מהוראות שטר המטען, ולחילופין התרשלו המשלח והמוביל האווירי בכך שלא וידאו את הוראות היצואן ולא מילאו אחריהן.

פסק הדין:

כמקובל בתביעות מסוג זה, פיצל בית המשפט את הדיון לשני מישורים: מישור האחריות, דהיינו - האם המוביל האווירי ו/או המשלח אחראים לנזקי היצואן, ומישור הנזק, דהיינו - מהו הנזק שנגרם ליצואן שבגינו צריכים המוביל האווירי  ו/או המשלח לפצות את היצואן.

על מי מוטלת האחריות?

במישור האחריות, בחן בית המשפט את שטרי המטען.

באשר למשלוח הראשון, הגיע בית המשפט למסקנה כי המשלח לא ציין בשטר המטען כי היעד הסופי של הטובין הוא מחסן הערובה של הקונה, ובשל מחדל לא דאג המוביל האווירי להעביר את הטובין למחסן הקונה. בית המשפט קבע כי מידע חסר הוא שגרם לכך שהטובין לא הועברו ליעדם, והאחריות למידע חסר זה רובצת על המשלח, לפי שהשמיט מידע זה משטר המטען.

באשר למשלוח השני, הגיע בית המשפט למסקנה כי היעד הסופי צויין במסגרת ה - handling information שבשטר המטען. יחד עם זאת, בית המשפט קבע שבנסיבות הענין, ההוראות שנכללו ב - handling information לא הופנו אל המוביל האווירי, ועל כן ספק האם ניתן במקרה זה להטיל אחריות על המשלח ו/או על המוביל האווירי. בית המשפט הדגיש כי היצואן לא הראה כיצד יכלו המוביל האווירי ו/או המשלח להביא לידי כך שהמטען ימסר דווקא למחסני הקונה.

בית המשפט הדגיש כי אין צורך להיכנס יתר על המידה לענין זה, שכן בית המשפט מצא, כפי שיובהר מייד, שהיצואן לא הוכיח את נזקו.

לא הוכח נזק

לצורך הוכחת דמי האחסנה ששולמו, צירף היצואן חשבונית של המשלח המצביעה על דרישת תשלום כולל של כ - 70,000 דולר עבור דמי האחסנה. בית המשפט לא פקפק באמיתות החשבונית, אולם קבע שהיצואן לא הוכיח כיצד מתחלקים דמי האחסנה בין שני המשלוחים. והואיל  ובית המשפט קבע, קודם לכך, כי המשלח אחראי רק בגין המשלוח הראשון, לא יכל בית המשפט לקבוע כמה ישלם המשלח, שכן סכום דמי האחסנה לא פוצל בין המשלוח הראשון לשני. ובלשון בית המשפט: "לא אוכל לחייב את הנתבעת 2 (=המשלח) בתשלום סכום כלשהו, שכן כל סכום שייפסק יהיה מבוסס לא על הוכחה אלא על השערה בדבר דמי האחסנה הנובעים מן המטען הראשון".

פרשנות:

1. פסק הדין חוזר על דברים שנאמרו במקרים קודמים, לפיהם המשלח או סוכן המכס, המטפלים בארגון ההובלה, אחראים לנזקים שנגרמו בגין מחדליהם ו/או מעשיהם, גם אם אין הם מי שביצע את ההובלה בפועל. ראה בפסק דין נוסף שניתן לאחרונה בת.א.  017805/98 בית משפט השלום חיפה), מרקיט מוצרי ייעול בע"מ נ` י. כספי קווי מטען בע"מ, ראה סקירנו בגליון מס` 7 של יבוא ויצוא Index.asp?ArticleID=69&CategoryID=91&Page=1).

2. לא ברור, מקריאת פסק הדין, מדוע בית המשפט לא הטיל אחריות על המשלח גם בנוגע לשטר המטען השני, בגין אי ציון היעד הסופי במקום הנדרש במקום במסגרת ה - handling information. ואם נאמר שבין כך ובין כך לא היתה מוטלת אחריות על המוביל (וממילא גם לא על המשלח), מדוע הוטלה אחריות על המשלח במקרה הראשון בגין אי ציון היעד?

3. בית המשפט הבהיר כי המידע המופיע ב - handling information עשוי להטיל אחריות על המוביל, שעה שהמטען נמצא תחת שליטת המוביל. לדוגמא: כאשר השולח דורש להוביל את המטען בטמפרטורה מסויימת, והמוביל אינו מבצע זאת.

4. פיצוי בגין פגיעה במוניטין: כזכור, היצואן תבע 10,000 דולר בגין פגיעה במוניטין. בית המשפט דחה תביעה זאת על הסף. לנוכח ריבוי המקרים שבהם צד מסוים תובע נזק בדין פגיעה למוניטין, נביא מדבריו של בית המשפט, המסבירים כיצד יש להוכיח פגיעה במוניטין:

"המוניטין מבטאים, איפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו.

אולם, התובעת (=היצואן) לא טרחה להוכיח דבר מאלה. זאת ועוד. הסכום של 10,000$ נטען מן השפה אל החוץ בלי להראות כי היו מוניטין כלשהם שנפגעו מחמת האירועים נשוא התובענה ובלי להראות מה הייתה הפגיעה הנטענת וכיצד התבטאה במציאות. אין לקבל את הטענה כאילו הסכום הנתבע בראש נזק זה "עומד ביחס ישר להיקף העיסקה עם חברת ICE (=הקונה) אשר מסתכם בסך כולל של 2.5 מיליון דולר ...". לא כך ראוי לאמוד נזק נטען למוניטין".

 
לראש העמוד
 

 
   מיסוי בינלאומי
 
חברה נשלטת זרה (חנ"ז) - סקירה תמציתית 

ליאור פיק, עו"ד, רו"ח

א. כללי                                                                                                               

מקובל להבחין בין שתי שיטות לחיוב במס, האחת, טריטוריאלית – לפיה יוטל המס על הכנסות שמקורן בתחומה הגיאוגרפי של המדינה; האחרת, פרסונאלית, לפיה יוטל המס בהתאם לזיקתו האישית של הנישום לאותה מדינה. בהתאם לשיטה הפרסונאלית, מוטל המס על הכנסותיו של פלוני בכל העולם, ללא קשר למקום היווצרותן.

בישראל נהגה מזה שנים שיטת "שעטנז" שבבסיסה היתה טריטוריאלית אשר היו שזורים בה מאפיינים פרסונאליים.

בהתאם לרפורמה במס בישראל אומצה שיטת המס הפרסונאלית כשיטה הנוהגת בישראל החל מיום 1.1.2003. לפיכך כיום מתחייבים תושבי ישראל במס בישראל על הכנסותיהם בכל העולם.

בשל המעבר לשיטת מיסוי פרסונאלית, נדרש המחוקק הישראלי למזער מצבים בהם תושבי ישראל יוכלו על נקלה "לנתב" את הכנסותיהם הפסיביות שמקורן מחוץ לישראל (כגון, ריבית, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ורווחי הון) לחברה זרה בשליטתם, ובדרך זו להימנע מתשלום מס בישראל בגינן. באמצעות ניתוב ההכנסות הפאסיביות לתאגיד זר יכול היה תושב ישראל ליהנות בשני מישורים: האחד, אי חיוב במס בישראל על הכנסות התאגיד הזר (בתנאים מסוימים), השני, דחיית מועד החיוב במס על הדיבידנד מהתאגיד הזר, בידי הנישום (תושב ישראל) עד למועד קבלת ההכנסות בפועל.

לאור האמור נחקקו הוראות סעיף 75ב` לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 (להלן – "הפקודה") שענינו מיסוי הכנסות מדיבידנד "רעיוני" מ"חברה נשלטת זרה" (חנ"ז) בדומה להוראות ה- CFC הנהוגות במדינות שונות בעולם. מטרת ההוראות – מיסוי בעלי השליטה תושבי ישראל על בסיס צבירה שנתי (כאילו שההכנסות הללו חולקו מידי שנה כדיבידנד).

סעיף 75ב`(ב)(1) לפקודה קובע כי:

"בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל

  כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".

הסדר החנ"ז מביא לייחוס הכנסות "דיבידנד רעיוני" לבעלי השליטה (תושבי ישראל שבידם 10% או יותר מאמצעי השליטה), בגין רווחים לא מחולקים של חברה תושבת חוץ, שיותר מ- 50% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל.

כלומר, מדובר בהקדמת המס בגין חלוקת רווחים עתידית של דיבידנד מהכנסות פאסיביות.

החיוב במס יחול אם לפחות 50% מרווחי החברה בשנת המס נבעו מהכנסות פאסיביות שהופקו בחו"ל ואשר חויבו במס במדינת החוץ בשיעור שאינו עולה על 20%. התוצאה תהא חיוב במס בישראל, מידי שנה, בגין הדיבידנד "הרעיוני" מהכנסות פאסיביות, בידי תושבי ישראל המחזיקים במעל 10% מהזכויות בחנ"ז.

ב. מהי "חברה נשלטת זרה" (חנ"ז)                                                                           

חברה נשלטת זרה הינה - חבר בני אדם תושב חוץ, שמתקיימים בו כל אלה:

1. הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה, או שהן רשומות בחלקן והוצעו לציבור פחות מ- 30% מהזכויות של אותו חבר בני אדם. האחוז ימדד טרם ההנפקה (כלומר, לפני הכסף). 
2. רוב (מעל 50%) מהכנסותיו או רווחיו בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית (כלומר, הכנסה ממקורות כגון: ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות, רווח הון ממכירת נכס שלא שימש בעסק או משלח יד). 

דוגמא:        

לחברה זרה בשליטת תושבי ישראל הכנסות מעסק בסך 100 מיליון דולר והכנסות פאסיביות מדיבידנד / ריבית בסך 100,000 דולר בלבד.

אולם, בעוד שמפעילותה העסקית, הרוויחה החברה בשנת המס 50,000 דולר בלבד, הרוויחה החברה מפעילותה הפאסיבית – 75,000 דולר.

התוצאה תהא שיחול הסדר החנ"ז על בעלי השליטה הישראלים בחברה זו (שהרי מרבית (מעל 50%) רווחיה מקורם בהכנסה פסיבית).

"הכנסה פסיבית" – כל אחד מהכנסות אלה, למעט הכנסה שאילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת לפי דיני המס בישראל, כהכנסה מעסק או משלח יד:

הכנסה מריבית או הפרשי הצמדה, הכנסה מדיבידנד, הכנסה מתמלוגים, הכנסה מדמי שכירות, רווח הון ממכירת נכס שלא שימש בידי החברה בעסק או במשלח יד.

פסקה (ב) להגדרה קובעת כי "הכנסה פסיבית" כוללת גם:

"הכנסה כלשהי שמקורה בהכנסות או בתמורה כאמור בפסקת משנה (א), אף אם היא הכנסה מעסק או ממשלח יד".

בהתאם לעמדת הנציבות (בחוזר) – הכוונה היא לראות גם בהכנסה מדמי ניהול וכדומה, שמקורם בהכנסות פסיביות – הכנסה פסיבית. 

3. שיעור המס החל על הכנסותיו הפסיביות במדינת החוץ, אינו עולה על 20%. 
לענין זה – שיעור המס החל – סכום המס שחויב בפועל בשל הכנסותיו הפסיביות, כשהוא מחולק בסכום כלל הרווחים שמקורם בהכנסות פסיביות.

4.מעל 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים, במישרין או בעקיפין בידי תושבי ישראל, או לחילופין למעלה מ- 40% מאמצעי השליטה מוחזקים ע"י תושבי ישראל וביחד עם קרוב (גם תושב חוץ) הם מחזיקים במעל 50% כאמור. או לחילופין, לתושב ישראל הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות מהותיות בחברה (לרבות החלטות הקשורות בחלוקת דיבידנד ו/או פירוק החברה), וזאת אף אם אמצעי השליטה הם באמצעות מניות או בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות נאמנות.

אחזקה באמצעי שליטה נבחנת בתום שנת המס, או במועד כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.

"אמצעי שליטה" -  כל אחד מאלה, בין אם הם מוחזקים ישירות באמצעות מניות ובין בכל דרך אחרת, לרבות נאמנות:

הזכות להשתתף ברווחים;
הזכות למנות דירקטור;
הזכות להצבעה;
הזכות לחלק בנכסי החברה בפירוק;
הזכות להורות למי שלו אחת מהזכויות המפורטות לעיל, על הדרך להפעיל את זכותו.
 

ג. הסדר המס                                                                                                     

1. תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחנ"ז שיש לה רווחים שלא שולמו – יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.

כלומר, המחוקק מייחס לבעל השליטה כאמור – דיבידנד רעיוני – בגובה חלקו ברווחים שטרם חולקו. הדיבידנד הזה יתחייב במס בישראל תוך קבלת "זיכוי רעיוני" ממסי החוץ. 

2.  "בעל שליטה" לענין זה – תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין, לבד או ביחד עם אחר ב- 10% לפחות מאחד מאמצעי השליטה בחנ"ז (בתום השנה או ביום כלשהו בשנת המס ובשנת המס שלאחריה).

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו וכן יחד עם מי שאינו קרובו, אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע, על פי הסכם, בעניינים מהותיים של החברה. 

3."רווחים שלא שולמו" – רווחים שמקורם בהכנסה פסיבית של חנ"ז שהופקו בשנת המס וטרם שולמו כדיבידנד. מהגדרה זו ממועטים רווחים שמקורם בדיבידנד מחבר בני אדם תושב חוץ שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20%.

בחישוב הרווחים יופחתו המיסים החלים על ההכנסה הפסיבית של החנ"ז, הפסדיה לאותה שנה והפסדים מועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסות כאמור.

4. ההכנסה, הרווח, סכום ההכנסה הפסיבית והמס הזר וכן, סכומי ההפסדים של החנ"ז יחושבו כך:

   4.1.  כשמדובר במדינת אמנה (והחנ"ז מגישה בה דוחות או נישומה בה על הכנסותיה) – בהתאם לדיני המס באותה מדינה.

   4.2.  בכל מקרה אחר – בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל (למעט לענין רווחי והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות ערך).

5. "זיכוי רעיוני" – סעיף 75ב(ג) לפקודה קובע כי בעת חישוב סכום המס החייב בידי בעל השליטה בחנ"ז יינתן לו "זיכוי מס רעיוני" בסכום המס שהיה מנוכה לו במקור ע"י מדינת מושב החנ"ז, אילו חילק את הדיבידנד בפועל, ובכל מקרה לא יותר מסכום חבות המס הנדרשת בישראל, כלומר, אין החזר מס "עודף" בגין מס ששולם "ביתר" בחו"ל. ישנן מגבלות נוספות לענין ההכרה בזיכוי הרעיוני כאשר החנ"ז אינה מאוגדת במדינת אמנה.

6. חלוקת דיבידנד בפועל - סעיף 75ב(ד) קובע כי כאשר מחולק הדיבידנד מהחנ"ז בפועל לבעליהשליטה תושבי ישראל, מתוך רווחים שכבר חויבו במס – יינתן להם זיכוי בסכום המס ששולם בפועל על אותם רווחים.

7.  מכירת מניות החנ"ז - סעיף 75ב(ה) קובע כי במכירת מניות החנ"ז יינתן לבעלי השליטה תושבי ישראל, זיכוי מהמס כנגד רווח ההון שנוצר בידם, בסכום המס ששילמו בשנות המס הקודמות, על רווחים אותם ראו כדיבידנד וטרם חולקו עד למועד המכירה. סכום הזיכוי לא יעלה על המס החל על רווח ההון נטו.

סכום המס ששולם בגין הדיבידנד הרעיוני יתואם למדד מתום שנת המס שבה שולם המס בגין הדיבידנד הרעיוני כאמור, ועד למועד המכירה.

ד. רעיונות לתכנון מס                                                                                            

1. לעיתים ישנם מקרים בהם כדאי לפעול באמצעות חנ"ז – לדוגמא, לצורך השקעה בני"עזרים, עד ליום 31.12.2006. בדרך זו ניתן להפחית את שיעור המס הכולל על הרווח לכדי 25% (במקום 35%) וכן, להנות מיתרונות משמעותיים נוספים.

  2. אפשרויות יציאה מתחולת כללי החנ"ז:

   1.1. ייתכן וניתן להפוך, את פעילות החנ"ז לפעילות אקטיבית - הכנסה מעסק ובדרך זו לצאת/ להימנע מתחולת הוראות סעיף 75ב`.

   1.2.יש לבחון את האפשרות להזרים אך תוך החנ"ז גם פעילות עסקית ממשית ובדרך זו להמנע מתחולת הסדר החנ"ז.

   1.3.יש לבחון לאגד את החברה הזרה במדינה בה שיעור המס יהא גבוה מ- 20%, ובדרך זו יידחה תשלום המס למועד חלוקת הדיבידנדים בפועל.

   1.4.כאשר סה"כ בעלי המניות תושבי ישראל יחזיקו פחות מ- 50%.

   1.5.כאשר כל אחד מבעלי המניות תושבי ישראל יחזיק פחות מ- 10%.

   1.6.ישנה גישה הגורסת שהחזקת 51% מהזכיות בחברה הזרה באמצעות נאמנות (TRUST) אמיתית בלתי הדירה, המקנה לנאמן שק"ד מלא – מוציאה מתחולת החנ"ז.

 3.  ייתכן ולאור הוראות סעיף 20(3) לאמנת המס בין ישראל וסינגפור הקובע כי דיבידנד מחברה סינגפורית לחברה ישראלית (בתנאים מסוימים) – יוצא מבסיס המס בישראל – לא ניתן יהא לייחס לבעלי השליטה (כלומר החברה הישראלית) – דיבידנד רעיוני, ולחייבה במס בישראל מכוח הסדר החנ"ז. 

אלה הן מספר דוגמאות בלבד, ישנן כמובן דרכים נוספות.

נשמח כתמיד לעמוד לרשותכם בכל שאלה ו/או הבהרה בענין זה ובכלל.

ליאור פיק עו"ד (רו"ח) הינו מזכיר STEP ישראל.

מסמך זה הינו כללי בלבד ואינו מהווה מתן ייעוץ ובכל מקרה אין לעשות בו שימוש כאמור מבלי לקבל חוות דעת ו/או יעוץ משפטי מקצועי פרטני בהתאם לנסיבות הספציפיות. בכל מקרה מומלץ לדעתנו לבחון בטרם עת, את כל ההשלכות המשפטיות והמיסויות לפני נקיטת כל פעולה שהיא.

לראש העמוד