פסק - דין
1. הודעת הערעור:
הערעור שבפני הוגש לפי חוק מס קניה (טובין ושירותים) התשי"ב – 1952 (להלן: "חוק מס קניה" או "החוק"). בהודעת הערעור נאמר כי המערערת, חברת אלכס אוריגינל בע"מ, עוסקת בייצור שיווק והתקנה של מזגני רכב לייצוא ולשוק המקומי.
הערעור הוגש כנגד החלטת המשיב בהשגה מיום 04.05.00 אשר דחה את השגת המערערת על שומת המנהל מיום 06.07.99.
במסגרת השומה, אשר נקבעה לפי מיטב השפיטה, חויבה המערערת לשלם סך של 1,914,874 ₪ בגין מס קניה שלא שולם במלואו בשנים 1997 ו-1998 (להלן: "השומה"). המשיב נימק את השומה בכך שהמערערת לא חישבה את המס המגיע על מחיר סיטונאי כנדרש בסעיף 4(א) לחוק מס קניה ותקנה 8 לתקנות מס קניה (טובין), התשי"ג – 1953 (להלן: "התקנות").
המשיב לא קיבל את חישובי המערערת לפיהם, מסה"כ מחיר המכירה של מזגן בשוק המקומי, מבצעת המערערת חלוקה במחיר. המערערת ייחסה חלק ממחיר המכירה הסופי להתקנת המזגן ברכב, כאשר לשיטת המערערת מהווה מחיר ההתקנה ברכבים יפניים 25% מהמחיר הכולל, וברכבים אירופיים 35.5% מהמחיר הכולל.
כמו כן נקבע בשומה כי במכירת מזגנים לקמעונאים, לא חישבה המערערת את המס המגיע באחוזים ממחירי המכירות בפועל אלא ממחיר מחירון 7 של המערערת.
המשיב הפנה בנימוקי השומה לדרכי החישוב אשר נעשו על ידו: לצורכי חישוב קבע המשיב את עלויות היצור לשוק מקומי ויצוא, נקבע כי אחוז היצוא לשנת 97' הינו 54% מסך מחזור המערערת, ו- 70% לשנת 98'. בנוסף קבע המשיב הפרשי מחירים ליצוא לעומת שוק מקומי בשיעור של 9.8%, תוך התחשבות בכמות המזגנים שנמכרו.
בהודעת הערעור נאמר כי מהסברים שנתנו נציגי המשיב למערער, עולה כי המשיב אינו חולק על כך שמחיר התקנת המזגן אינו חלק מהמחיר לצרכי מס, אולם המשיב חולק על חישובי המערערת.
המערערת טענה כי החלוקה התמחירית שבין מחיר המזגן לבין מחיר התקנת המזגן נקבעה על ידה עוד בטרם הוטל מס קניה. חלוקה זו נקבעה בהתאם לחישובים ומדידות אמפיריות של זמן ההתקנה הנדרש למזגן בסוגי הרכבים השונים, וחלוקה זו משקפת את המציאות.
כמו כן, נאמר בהודעת הערעור כי היצוא נעשה בתנאי שוק שונים לחלוטין ואין להקיש ממנו לגבי התנאים בשוק המקומי.
לטענת המערער, חישובי המשיב התבססו על נתונים ממפעל המייצר מזגנים למשאיות ולא לרכב פרטי, מפעל אשר פשט רגל זה מכבר.
בבשא 26785/00 ביקשה המערערת להוסיף לערעור נימוק נוסף, לפיו עמדה המערערת בכל תנאיו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים"), המשיב הסכים לבקשה זו.
2. תשובת המשיב:
בכתב התשובה טען המשיב כי חישובי השומה נעשו על פי נתונים שנבעו מהדוחות הכספיים וספרי החשבונות של המערערת.
לטענת המשיב, לא דיווחה המערערת כראוי ולא שילמה את מלוא המס המגיע על פי הוראות סעיף 4 לחוק ותקנה 8 לתקנות. זאת מאחר והמערערת לא הפרידה בחשבוניותיה את מחיר הטובין ושיעור המס בנפרד, כאמור בתקנה 5 לתקנות.
המשיב טען כי המערערת הגדירה מחיר סיטונאי בגינו משתלם המס בשני אופנים:
באשר למזגנים המורכבים ברכבים יפניים הפחיתה המערערת 31% כמחיר התקנה, ובאשר למזגנים המורכבים ברכבים אירופיים הפחיתה המערערת 35% כמחיר התקנה.
מאחר ולא הוצג על ידי המערערת כל הסבר מניח את הדעת באשר לאופן החישוב הנ"ל, נאלץ המשיב לבקר ולשום את המערערת על פי ספרי המערערת ובהשוואה לחברות מקבילות בענף.
לטענת המשיב, השומה הינה לקולא, ותחשיב מפורט שערך המבקר צורף כנספח להודעת השומה.
באשר לתחולתו של סעיף 3 לחוק המסים העקיפים, טען המשיב כי המערערת לא פרטה מדוע לטענתה היא עומדת בתנאי הסעיף.
3. המסגרת הנורמטיבית:
החוק קובע בסעיף 4 (א)את אופן חישוב המחיר הסיטונאי לטובין על פיו ישולם מס הקניה:
"המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב), לרבות –"
סעיף 4א' (ה) לחוק קובע:
"במכירת טובין שמחירם מושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, או שלא הוסכם על מחירם, או שהתמורה בשלהם, כולה או מקצתה, אינה בכסף, יהיה מחירם הסיטוני המחיר כאמור בסעיף 4, ובהעדר מחיר כזה - עלות הטובין בתוספת ריווח כמקובל באותו ענף."
תקנה 8 לתקנות קובעת:
"8. (א) מחירם הסיטוני של טובין טעונים מס הוא המחיר המהווה את תמורתם המלאה והיחידה של אותם טובין, כשהוא מחושב לפי כמותם, משקלם, מידתם או לפי תכונה אחרת – הכל כמקובל באותו ענף.ב
(ב) לצורך חישוב מחירם הסיטוני של טובין טעוני-מס מסוג הנמכר בישראל בסיטונות יראו כאילו נמכרו אותם טובין לקמעונאי לצרכי עסק;
הבסיס לחישוב מחיר זה יהיה הסכום שמשלם סיטונאי ליצרן או לסוכן בעד אותם טובין בתוספת מכסת-אחוזים המהווה את ההפרש המקובל באותו ענף,לגבי אותם טובין או לגבי אותו סוג מסויים של טובין, שבין הסכום האמור לבין מחירם במכירה סיטונות".
אין מחלוקת בין הצדדים כי מחיר הטובין המהווה את הבסיס לתשלום מס קניה בשיעור 30%, הינו המחיר בפועל אשר מתקבל אצל המערערת.
מר מאיר אביבי, ממונה בכיר אצל המשיב, נשאל במסגרת חקירתו הנגדית "אתם מעדיפים שמחיר הסיטונאי יהיה לפי מחיר המכירה בפועל, נכון?" והשיב "נכון, אבל בתנאי שהמחיר בפועל הוא מחיר שמשקף את מחיר המכירה האמיתי".
גם מר פואד חזקיהו, אשר ערך את הביקורת אצל המערערת והוציא את השומה מטעם המשיב, נשאל "מה שמעניין אותך לדעת בלא מעט מקרים הוא מהו מחיר המכירה בפועל, כן או לא?". תשובתו היתה "כמובן...".
אין גם מחלוקת, כאמור, שמחיר ההתקנה אינו חלק ממחיר המזגן ואין לשלם בגינו מס קניה.
השאלה במחלוקת היא האם הדרך בה חילץ המשיב את מחיר המזגנים החייב במס הינה נכונה, והאם ניתן על פיה לקבוע את המחיר הסיטונאי בפועל ולבסס על כך את שומת המשיב – או שמא שיטת המערערת, לפיה מחיר ההתקנה, אשר נמדד על ידה והיה קבוע במהלך השנים ללא כל קשר לחבות במס קניה, הוא מחיר ההתקנה הראוי, אשר עם הפחתתו ממחיר המכירה, מביא לקביעת המחיר הסיטונאי האמיתי.
4. נטל הראיה:
פנקסי המערערת לא נפסלו.
ברע"א 3646/98 - כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891 ,עמ' 907-908 (להלן: "פס"ד כ.ו.ע.") נדונה שאלת נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות בענין חשבוניות פיקטיביות לכאורה:
"כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 77(א) לחוק, עובר אליו 'נטל הבאת הראיות' לאמור, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית שבעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל."
ניתן להחיל קביעה זו גם במקרה הנוכחי, שכן פנקסי המערערת לא נפסלו. השומה לפי מיטב השפיטה הוצאה מאחר והמשיב חולק על חישובי המערערת בנוגע לגובה חבותה במס קניה.
עוד יש לציין כי בפסק הדין לעיל נקבע שבין השיקולים המנחים את בית המשפט בקביעת נטל הראיה, יש לבחון את מהות האינטרסים עליהם מבקשים להגן, ואת הכנסות המדינה ממיסים מול האינטרס שלא לפגוע בעוסק נורמטיבי שאינו מעורב בפעילות בלתי לגיטימית.
מעובדות המקרה שבפני עולה כי מדובר במערערת נורמטיבית לחלוטין, העוסקת באותו תחום מזה שנים רבות, וכי חלוקת המחיר אשר בוצעה על ידה נעשתה במהלך השנים שקדמו להטלת מס קניה בשנת 97'.
עוד יש לציין כי בתקופה הרלוונטית שילמה המערערת על פי דיווחיה מס קנייה בסך 12,331,390 ₪ בגין פעילותה.
לכן, בשלב ראשון יש לבחון האם צדק המשיב בהוציאו שומה על פי מיטב השפיטה.
על המשיב להצדיק, גם מבחינה מהותית, את סבירות השומה. ראה לענין זה ע"א 300/85 סופר אחים בן דוד נ' הממונה על המכס והבלו, פ"ד מא(3), 411 ,עמ' 419-420.
על המשיב לנקוט בזהירות בטרם יקבע כי חשבונותיו של עוסק המבוססים על ספרים מסודרים אינם סבירים, ע"א 5024/90 רפאל בוהדנא נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מז(3), 1 עמ' 4-5.
רק לאחר מכן תיבחן שאלת חלוקת המחיר עפ"י טענת המערערת, שלה הנתונים והמומחיות הנדרשים לצורך הוכחת טענותיה, הלבר פנקסיות, בדבר שווי מחיר ההתקנה אותו יש להפחית מסה"כ הסכום הרשום בחשבונית.
כך נקבע בפס"ד כ.ו.ע.:
"...אם השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ונטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו...".
5. בחינת שומת המשיב
כפי שקבעתי לעיל, יש לבחון בשלב ראשון האם היתה הצדקה או סבירות בהוצאת השומה לפי מיטב השפיטה במקרה הנוכחי.
נראה כי התשובה לשאלה זו שלילית.
במהלך חקירתו הנגדית של מר חזקיהו מטעם המשיב התברר כי החברה שיתפה פעולה באופן מלא במהלך הביקורת שנערכה על ידו, וכי "כל דבר שביקשתי ודרשתי קיבלתי, לא היתה בעיה עם זה" (עמ' 24 לפרו').
בסיס השומה הינו תחשיב שערך מר חזקיהו, נספחים ז' ו- ח' לתצהירו.
בנספח ז' לתצהיר סעיף 1.ג נקבע הפרש מחירים בגובה 9.36% ובשוליים נכתב "ראה חישוב נפרד". המשיב לא הציג את אותו החישוב הנפרד שהיווה את הבסיס להפרש המחירים. כאשר נדרש מר חזקיהו להסביר את חישוביו, השיב, "התוצאה שאני עשיתי, בהשוואה אותה לקחתי מקלסר מקדמי של מכירות של החברה לייצוא, לקחתי את כל המכירות של אותם מוצרים, במקביל רשמתי את אותם מוצרים שנמכרו לייצוא ואת ההפרש שלהם, וזה העלה שיש הפרש מחירים לטובת הייצוא באחוז הזה. אני חשבתי לנכון שיש הפרשיות במחירים ולכן עשיתי את החשבון הזה" (עמ' 29 לפרו'). התברר כי חישוביו של מר חזקיהו, אשר לא הוצגו במהלך הדיון, עליהם ביסס את הפרש המחירים, נלקחו מקלסר אחד בלבד אשר היה אצל המערערת, "יש קלסר אחד, לקחתי אותו ממכירות. זה חבילה של חשבוניות" (עמ' 29 לפרו'). קלסר זה היווה "אחוז קטן" מכלל חשבונות החברה. מר חזקיהו אף אישר כי מדובר בשבריר אחוז (עמ' 30 לפרו').
אין ספק כי לא ניתן לגזור השוואת מחירים בחברה אשר מחזור המכירות שלה עומד על כ- 80 מליון ₪ בשנה, משבריר אחוז של חשבוניות, ולהתבסס על שבריר זה בקביעת השומה. ברור כי אין בכך כדי לשקף את מכלול המכירות של המערערת, או ההוצאות ועלויות היצור, ולו אף בחתך מדגמי.
מר חזקיהו הצהיר בס' 26 לתצהירו "ערכתי שקלול של הנתון הכמותי ושל הנתון הכספי וקבעתי את אחוז הייצוא בשיעור של 54%". התברר כי המשיב לא עשה אבחנה בין כמויות המזגנים שנמכרו לבין המחירים, בעת שחילק את ההוצאות בשומה.
מר חזקיהו נשאל "כשאתה חילקת את ההוצאות בשומה, אתה גם החלטת לערבב בין כמויות מזגנים שנמכרו לבין מחירים". תשובת מר חזקיהו היתה "אמת ויציב" (עמ' 30 לפרו'). מדובר בערבוב של מין בשאינו מינו, אשר ראוי היה שלא יעשה בכלל. אין זו אלא קביעה שרירותית.
רו"ח מרון מטעם המערערת הציג שגיאות באופן חישוב השומה על ידי המשיב כמפורט להלן:
באשר לשנת 97, התעלם המשיב משכר עבודה אותו שילמה המערערת בחיפה בסך 667,000 ₪, וכן מסכום של 237,000 ₪ אשר שולמו לחברת כוח אדם. באשר לשנת 98 התעלם המשיב משכר עבודה בסך 801,000 ₪ וכן מסכום של 97,000 ₪ אשר שולמו לחברת כוח אדם.
בחקירתו הסביר רו"ח מירון כי שירותי כוח האדם שסיפקה חברת פוקוס היו בגין שירותי התקנה (עמ' 56 לפרו') מר מרון גם הסביר את שכר העבודה בחיפה אשר משוייך על פי הדוחות הכספיים של המערערת לשיווק "שכר עבודה של מתקינים שייך לשיווק" (עמ' 60 לפרו').
כאשר נשאל מר חזקיהו האם ראה את הפירוט לדוחות הכספיים של המערערת, אשר צורף לתצהירו של רוה"ח, השיב: "ראיתי, דיפדפתי, אני מסביר לך, כל הניירות האלה לא היו מונחים בפני בביקורת". זאת למרות עדותו הקודמת בדבר שיתוף פעולה מלא של המערערת בעת עריכת הביקורת.
המשיב נמנע מלהציג עמדה בעניין גם לאחר שראה את תצהירו של רו"ח מרון מטעם המערערת (עמ' 30 – 31 לפרו'). מר חזקיהו אישר במפורש כי לנתונים אשר פורטו בתצהירו של רוה"ח לא התייחס.
אין ספק כי העדר התייחסות לנתונים כספיים אשר יכולים היו להיות בפני המשיב, יש בו כדי להשפיע באופן משמעותי על השומה.
כמו כן, באשר לשנת 98, הופחתו הוצאות עמילות המכס קודם לחלוקת ההוצאות בין יצור מקומי ליצוא (סעיף 5 לנספח ח').
מר חזקיהו אישר כי בשנת 98 הופחתו ההוצאות, ובשנת 97 לא הופחתו הוצאות אלו (עמ' 31 לפרו'). התעלמות מהוצאות אלו באשר לשנת 97' יש בה כדי להשפיע על גובה השומה. גם אם לכאורה נאמר כי התעלמות זו מטיבה עם המערערת, הרי שיש בה כדי לפגוע בנכונותה של השומה.
כמו כן, במסגרת חישוביו של מר חזקיהו נקבעה על ידו חלוקה בין הוצאות הנהלה וכלליות כאשר המשיב ייחס 80% מההוצאות לייצור, ו- 20% מההוצאות להתקנת המזגנים.
לשאלת בית המשפט האם השיעור עולה מנתונים בדוקים או מהערכה השיב מר חזקיהו "אני חושב שזה יותר הערכה, היה 77 אחוז מקודם, זה יותר סביר" (עמ' 32 לפרו').
מקובלת עלי לחלוטין עמדתו של רו"ח מרון, לפיה השיטה הנכונה יותר לבדיקת החלוקה בין מחיר המזגן לבין מחיר ההתקנה היא בדרך של השוואת מחיר המכירה של מזגן זהה עם התקנה וללא התקנה. לכן, אין מקום לעשות שימוש בהערכות, כאשר ישנם נתונים ממשיים. בכל מקרה, ההערכות אלו אינן מבוססות ואף לשיטת המשיב בוצע עיגול מ77% ל- 80%, כאשר כל אחוז בודד מתבטא בסכומים ניכרים.
בסופו של התחשיב הגיע המשיב למסקנה כי בשנת 97 היה שיעור ההתקנה 22.9% ממחיר המכירה הכולל, ואילו בשנת 98 33% ממחיר המכירה הכולל.
לטענת המשיב, "אלו המספרים" (עמ' 33 לפרו').
כאשר נשאל המשיב אם באופן כללי נראה לו סביר שמרכיב ההתקנה יעלה בחמישים אחוז בשנה, השיב "הייתי אומר שזה לא סביר אם הייתי יושב בלי להסתכל או לראות מספרים או נייר...אתם לא הגשתם חשבון".
לשאלת בית המשפט, האם התגלתה בביקורת סיבה לשינוי, השיב מר חזקיהו "גבירתי, אני חקרתי גם את מר ברקוביץ תחת אזהרה, והוא אמר לי שיש לו חשבון שלפיו נעשה 31.5 אחוזים. עד היום לא קיבלתי את החשבון הזה ועד היום הוא החלק החשוב ביותר".
מקובלת עלי עמדת המשיב כי חשבון המערערת לפיו נקבע מחיר ההתקנה הוא המרכיב החשוב ביותר, שכן ממנו ניתן לחלץ את מחיר מכירת המזגן בפועל, כאשר בחשבונית נקוב מחיר סופי בלבד.
מר הורביץ, המשמש כמנכ"ל המערערת מזה שנים רבות, צרף לתצהירו כנספח י' דו"ח תפוקה לשנת 97'.
במסגרת חקירתו הנגדית הסביר מר הורוביץ כי נעשתה בדיקה עם סטופר כאשר ההתקנות נבדקו על פני ארבעה חודשים. הבדיקה התייחסה למשך ההתקנה של כ- 100 מתקינים (עמ' 70 לפרו').
כאשר מרכיב זמן ההתקנה ברור, ניתן להכפילו במחיר שעת עבודה אשר נקבע על ידי משרד התחבורה, ולחלץ מהמחיר הסופי את מחיר המזגן.
ביקורת המשיב נערכה בשנת 99' כאשר דו"ח התפוקה היה בידי המערערת. מר הורוביץ העיד כי הוא חושב שמר חזקיהו קיבל את הדו"ח.
המשיב התעלם מדו"ח זה, על אף שלשיטתו מדובר "בחלק החשוב ביותר" והגיע לתוצאה שונה לחלוטין על בסיס השערות ונתונים שאינם מבוססים.
נקודת המוצא של המשיב באשר לחישובים המתייחסים לשנת 98, היתה כי מכירת המזגנים בארץ בשנה זו עמדה על סכום של 16,102,451 ש"ח.
מר חזקיהו העיד כי סכום זה נלקח מספרי החברה "על פי ספרי החברה, יש שם בספרים חלוקה של הכנסות ממכירות של מזגנים והכנסות ממכירות של חלקים" (עמ' 37 לפרו').
מר חזקיהו ציין, וחזר וציין כי מספר זה אינו שגוי, נלקח מספרי החברה, והינו יסוד הביקורת, "זה האלף-בית של הביקורת" (עמ' 38 לפרו').
לתצהירו של רו"ח מרון צורפו הדוחות הכספיים והפירוטים לשנים נשוא השומה. למרות בדיקה חוזרת לא ניתן היה למצוא את סכום מכירת המזגנים בארץ כפי שטען מר חזקיהו. מקובלת עלי בעניין זה גישתו של רו"ח מרון, אשר שימש כרו"ח המערערת מזה שנים ארוכות, לפיה נתון המשיב על פיו 16,102,451 ₪ המהווה לכאורה את סכום המכירות של המערערת בשוק המקומי וייצוא ללא התקנה - אינו נמצא בספרי המערערת.
מכאן עולה במפורש, כי בסיס השומה לשנת 98 אינו נכון, ואין לבסס עליו את תוצאת השומה. כך גם לשיטת המשיב אשר רואה במספר זה "אלף-בית" של הביקורת.
תוצאה זו עולה אף מתוצאות השומה אשר אינן עולות בקנה אחד עם השינוי המשמעותי, אשר חל ללא הסבר המניח את הדעת, בין שיעור מרכיב התקנות המזגן בשנת 97 לשנת 98. לשיטת המשיב, עמד שיעור ההתקנה בשנת 97 על 22.9% בעוד שבשנת 98 עלה השיעור ב - 50% ל- 33%.
לאור כל האמור לעיל יש לבטל את שומת המשיב.
6. סבירות השומה העצמית של המערערת:
כפי שכבר ציינתי לעיל דיווחה המערערת באופן שוטף ובשנים הרלוונטיות שילמה מס קניה בסכום מצטבר של כ- 12 מליון ש"ח.
איני רואה כל פגם בשומתה העצמית של המערערת ובדרך שבה הוצאה שומה זו על ידה.
בתצהירו של מר הורוביץ הוסברה דרך החישוב אשר ננקטה על ידי המערערת, וזאת כאמור מספר שנים רב לפני הטלת מס הקניה.
גם רו"ח מרון העיד כי המערערת נהגה זה מכבר ליצור הפרדה בין מחיר המזגן למחיר ההתקנה "זו שיטה שהחברה בנתה במשך כל השנים, לא שנה אחת ולא בשנים שהיה מס ערך מוסף" (עמ' 47 לפרו').
מר הורוביץ הסביר כי למעלה מ- 30 שנה מבצעת המערערת חלוקה תמחירית קבועה של המחיר לצרכן של המזגנים, המפרידה בין מחיר המזגנים לבין מחיר התקנת המזגנים. חלוקה זו על פיה התחלק המחיר לצרכן עפ"י יחס של 68.5% מהמחיר המבטא את מחיר המזגן, לעומת 31.5% מהמחיר המבטא את מחיר התקנת המזגן נשמרת מאז ועד היום.
יחס זה השתנה במעט במהלך השנים, כאשר נעשתה בדיקה בפועל אשר הבחינה בין עלות התקנת המזגנים ברכבים ארופאים לבין רכבים יפנים.
כל עוד לא הוטל מס קניה בגין מזגנים לא היה טעם לפרק את הרכיבים במסגרת החשבוניות.
כאשר הוטל מס הקניה בוטאה אותה הפרדה תמחירית גם בגוף החשבונית לצרכן, על מנת להבחין בין מחיר המזגן החייב במס קניה לבין מחיר שירותי התקנת המזגן.
מתוך עדותם של עדי המערערת עולה כאמור כי במהלך השנים נבדקו עלויות ההתקנה. כך הוכן אותו דו"ח תפוקה, נספח י' לתצהירו של מר הורוביץ, ללא כל קשר לביקורת מס קניה. דו"ח זה אישר את החלוקה התמחירית בכל הקשור לכלי רכב ארופאים. כאשר נמצא כי התקנת המזגן בכלי רכב יפנים נמוכה יותר, נקבעה חלוקה תמחירית נפרדת לאותם כלי רכב, בדרך שהגדילה את החיוב במס הקניה אשר שולם בפועל על ידי המערערת.
מר הורוביץ העיד, כפי שכבר ציינתי לעיל, על אותה בדיקת שעות התקנה אשר בוצעה בסטופר כאשר שעות העבודה הוכפלו בתעריפון משרד העבודה וכך הופחת בפועל מחיר ההתקנה.
מחיר ההתקנה עצמו היה פועל יוצא של מו"מ מתמשך בין המערערת לבין המתקינים.
גם טענתה של המערערת כי מחיר ההתקנה נמוך מהמחיר אשר נקבע בתעריף משרד ההתקנה, לא נסתרה.
מר הורוביץ גם הסביר בחקירתו הנגדית כי במכירה בכמויות גדולות ניתנה הנחה מסחרית בגין כמויות, כאשר המחיר הנמוך בא לידי ביטוי גם במזגן וגם בהתקנה (עמ' 81 לפרו').
עדות זו נתמכה למעשה בעדותו של מר חזקיהו אשר העיד כי "...ממה שאני יודע מבדיקות אחרות שעשיתי, הוא (מחיר התקנת המזגן - ד.ק.) שונה באופן קיצוני בין שעת עבודה ללקוח פרטי, לבין מחיר שעת עבודה ליבואן רכב. בין 92 ₪ לבין 60 ₪ בערך".
מר הורביץ השיב "המחירון שבע, זה המחירון ליבואני הרכב, אני חושב שכל החשבונות הוצאו לפי המחירון הזה...כל החשבונות ליבואני הרכב..." (עמ' 67 לפרו').
עוד התברר במהלך החקירה כי זמן ההתקנה ליבואן הינו קצר יותר מזמן ההתקנה ללקוח פרטי. זאת בשל כמות הרכבים ומומחיות העובדים, כך שבפועל מחיר ההתקנה ללקוח פרטי הינו יקר יותר (עמ' 68 לפרו').
כמו כן, העיד מר הורביץ כי מאחר והחברה מייצרת למעלה מאלף סוגי מזגנים לא ניתן לתמחר כל דגם ודגם. לכן, בחרה המערערת בשיטת תמחור ההתקנה על מנת לקבוע את מרכיב המזגן, כאשר נפקות העניין הינה במתן הנחות לרוכשי המזגנים על סוגיהם השונים. מר הורביץ אישר כי קיימים אמנם הפרשי זמנים בין התקנות בסוגי רכבים שונים ובין מתקינים שונים, אך לשם "שפיות עסקית" נבחר מדד קבוע.
כמו כן, התברר כי למחיר התקנת המזגן יש להוסיף מחיר אחיד המהווה תמורה לפעולת ואקום ומילוי גז אשר מבוצעת על ידי המתקין, ואינה כלולה בחישוב שעות העבודה, בסכום של כ- 160 ₪ (עמ' 86 לפרו').
מקובלת עלי וסבירה עדותו של רו"ח מרון, אשר העיד כי השיטה הטובה ביותר לבדיקת החלוקה בין מחיר המזגן לבין מחיר ההתקנה, הינה על ידי השוואת מחיר המכירה של מזגן זהה עם התקנה וללא התקנה, וכי הנתונים אשר הובאו בתצהירו של מר הורוביץ מהווים את הבסיס הראוי לחישוב.
מקובלת עלי גם טענת המערערת כי לא ניתן לעשות חישוב מדויק של עלויות היצור של כל מזגן, וכי הפרקטיקה היא שלא נעשה תחשיב כזה ולכן הדרך שבה נקטה המערערת היא הדרך הנכונה (ראה עדותו של רו"ח מרון בעמ' 51-53 לפרו').
הליך זה של קביעת מחיר המכירה לפי העלויות איננו סביר. "קשה ואולי בלתי אפשרי ובטח לא יהיה נכון לקבוע את מחיר המכירה לפי עלויות".
רו"ח מרון הסביר כי הצורך בשקלול נתונים כגון עלויות ביצור כל דגם, צפי מכירות, מוצרים מתחרים והתלות בין הנתונים מונעים כל אפשרות מעשית לתמחור אלפי דגמי המזגנים אשר יוצרו ע"י המערערת.
הסבר זה הגיוני הן מבחינה מעשית והן מבחינה כלכלית.
לכן, יש לקבל את תהליך תמחור ההתקנה של המזגנים, כאשר האבחנה היא בין רכבים ארופאים לבין רכבים יפנים, עפ"י בדיקות אשר נעשו בשטח.
יש לקבל לכן את שומתה העצמית של המערערת אשר הפחיתה את רכיב ההתקנה ממחיר המזגן ושילמה מס קניה על יסוד המחיר שהתקבל מהפחתה זו.
7. סיכום
התוצאה היא שדין הערעור להתקבל.
המשיב ישלם את הוצאות המערערת בסך 15,000 ₪ + מע"מ בצרוף ריבית והפרשי הצמדה כדין.
המזכירות תשלח העתק פסק הדין לצדדים בדואר רשום.
ניתן היום כ"ה בתמוז, תשס"ה (1 באוגוסט 2005) בהעדר הצדדים.
ד. קרת-מאיר, שופטת
עדכוני מכס ורגולציה
