החלטה
1. בפניי בקשה נוספת למתן צו לגילוי ועיון במסמכים במסגרת ערעור מס הכנסה שהגישו המערערים.
2. המערערים הגישו ערעור על צווים שהוציא להם המשיב, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס ההכנסה [נוסח חדש], לאחר שדחה השגתם (להלן: "הצווים"). השגת המערערים הוגשה בעקבות שומות שהוצאו להם על-ידי המשיב לפי מיטב שפיטה, בהתאם לסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה (להלן: "השומה על-פי מיטב השפיטה"). הצווים והשומות כולם מתייחסים לשנות המס 2000-2002
3. מהודעת המשיב המפרטת את נימוקי השומה מתברר כי השומות לפי מיטב השפיטה הוצאו לאחר שבמהלך הדיון בשומות שהגישו המערערים עלה חשד להעלמת הכנסות. הדיון הועבר למחלקת החקירות. במהלך החקירה הודה המערער בהשמטת הכנסות ובהכללת הוצאות פרטיות בין הוצאות העסק. בעקבות ממצאי החקירה הוטל על המערער לשלם כופר בסך של 50,000 ₪, ונקבע כי ספריו אינם קבילים.
לאחר סיום החקירה החליט המשיב להוציא למערערים שומה לפי מיטב השפיטה. המשיב טוען בנימוקי השומה כי התבסס על הפרשי הון בלתי מוסברים אשר התגלו. חיזוק לשומות מצא גם בניתוח כלכלי שערך לעסקי המערערים.
4. המערערים, בנימוקי הערעור, העלו הסברים שונים להפרשי ההון שהתגלו, ובשלב זה אין צורך לפרטם. כן טענו (סעיף 5) כי הודאת המערער בהשמטות שיוחסו לו במהלך החקירה, ניתנה רק לאחר שהובטח למערער כי אם יודה יסתיימו כל ההליכים כנגדו בגין השומה.
5. בבקשתם הנוכחית עותרים המבקשים להורות למשיב לאפשר להם לעיין במסמכים שפורטו בתצהיר גילוי מסמכים שמסר המשיב, לרבות במסמכים שסומנו כמס' 4, 6, 8, 10, ו-20 בתצהיר, וכן לעיין בכל התרשומות הפנימיות הנוגעות לחקירה הפלילית שנערכה בעניינו של המערער ובמסמכי החקירה. עוד מבקשים הם להורות למשיב ליתן פירוט נוסף באשר למהות המסמכים שצוינו כפריטים מס' 57, 58 ו-64 בתצהיר האמור.
6. מעיון בתגובת המשיב עולה כי עיקר המחלוקת נטושה סביב זכותם של המערערים לעיין בתרשומות הפנימיות ובמסמכי החקירה הפלילית. כן נסבה המחלוקת על זכותם לעיין במסמכים שפורטו כמס' 4, 6, 8, 10 ו-20. מדובר במסמכים שלהלן:
א. דו"ח סיכום חקירה פנימי מיום 22.10.2004 (מס' 4);
ב. תרשומת פנימית להעברת הטיפול בתיק לפקיד שומה אזרחי, מיום 18.4.2004 (מס' 6);
ג. טיוטת תרשומת פנימית של המפקחת ז'קלין וקנין (מס' 8);
ד. תרשומת פנימית של המפקח חזאן, מיום 13.3.2005 (מס' 10);
ה. ניירות עבודה של המשיב וטיוטות ( מס' 20).
7. ככל שהדברים אמורים לגבי פריט מס' 6, הרי שלטענת המשיב מצוי מסמך זה בידיהם של המערערים, והוא המסמך שפורט כפריט מס' 37 בתצהיר גילוי המסמכים מטעמם. כיוון שכך, אין צורך להידרש עוד לטענות בעניינו.
8. באשר ליתרת המסמכים, הרי שלטענת המערערים מסכמים פריט מס' 4 ופריט מס' 6 את תוצאות החקירה הפלילית שנערכה בעניינו של המערער. המערערים מבקשים לעיין במסמך זה, כמו גם ביתר מסמכי החקירה הפלילית, על מנת להוכיח טענתם בדבר קיומו של הסדר שהוסכם בין הצדדים ולפיו הוצע להם להודות בהשמטת סך של 200,000 ₪ מן הדיווחים שהוגשו בדבר הכנסתם, וזאת בתמורה לסיומם של כל ההליכים, האזרחיים והפליליים, שהתנהלו כנגדם.
באשר לפריט מס' 8, הרי שמסמך זה, כך לטענת המערערים, יש בו כדי להסביר את הפער בין סכומי ההכנסה שיוחסו להם במסגרת שומה על-פי מיטב השפיטה ובין הסכומים שנמצאו במסגרת החקירה הפלילית. לטענת המערערים, הסכומים שיוחסו להם במסגרת שומה על-פי מיטב השפיטה שהוציא המשיב עולים לאין ערוך על הסכומים שהתבררו במהלך החקירה הפלילית.
פריטים מס' 10 ו-20 דרושים אף הם, לטענת המערערים, כדי לעמוד על הנימוקים שעמדו ביסוד הוצאת השומה בהשגה, ועל הנימוקים לפער בין הסכומים שנקבעו בו לאלו שיוחסו להם במסגרת שומה על-פי מיטב השפיטה ובמסגרת החקירה הפלילית.
9. המשיב מתנגד לבקשת המערערים ממספר טעמים. אעמוד על העיקריים שבהם. לטענת המשיב, תכלית העיון במסמכים האמורים אינה לעמוד על הנימוקים ששימשו בסיס לשומה שהוצאה, שכן אלו גולו למערערים זה מכבר במסגרת נימוקי השומה ובגיליונות השוואת ההון שנערכו בעניינם. תכליתו היא הוכחת ההסדר שהושג, כנטען, בין הצדדים ואכיפתו. לטענת המשיב, תביעה כזו לאכיפת ההסדר אינה בסמכות בית משפט זה. את טענתו האמורה מבסס המשיב על פסק הדין שניתן בעניין ע"א 425/88 פטר חיים נ' פקיד שומה עכו-נהריה, פ"ד מה(5), 569 (להלן: "פרשת פטר חיים"). עוד טוען המשיב כי לא זאת בלבד שהטענה בדבר ההסדר הנטען אינה מצויה בסמכות בית משפט זה, אלא שזו הועלתה לראשונה עם הגשת הערעור ולא נזכרה בהשגה שהוגשה על-ידי המערערים, ולכן אין לאפשר העלתה בשלב זה. המשיב טוען עוד כי אין כל רלוונטיות לעריכת השוואה בין היקף השמטת ההכנסה שנקבעה במסגרת החקירה הפלילית להיקף תוספת ההכנסה שנקבעה במסגרת השומות שהוצאו, וזאת נוכח תכליתם ומאפייניהם השונים של כל אחד מן ההליכים, האזרחי והפלילי. לסיכום טוען המשיב כי, כך או כך, חסויים המסמכים לגביהם מבוקש העיון, וזאת נוכח היותם תרשומת פנימית.
10. ברע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נח(4) 221, קבע בית המשפט את זכותו של הנישום לעיין בחומר ששימש להחלטה בעניינו (ראה גם ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, תק-על 2005(1), 2198, רע"א 4483/02 מובילי מים (1994) דבוריה בע"מ נ' מנהל מע"מ טבריה, תק-על 2005(3), 1436). זכותו זו של הנישום אינה זכות מוחלטת, והיא נסוגה מקום בו מתברר קיומם של אינטרסים אחרים המצדיקים חיסיונו של המידע המבוקש.
כך נאמר ברע"א 291/99 הנ"ל:
"כלל הגילוי בענייננו אין משמעותו, שמעתה כל מידע המצוי בידי המנהל יהיה זמין ונגיש בכל עת לעיונו של הנישום. ככלל, לאחר הגשת השגה, ומשנתבקש גילוי החומר על-ידי המשיג, נדרש המנהל למסור את כל חומר החקירה ששימש לפסילת השומה העצמית ולעשיית השומה לפי מיטב השפיטה. אולם, כאמור, להליך המס מאפיינים ייחודיים, המצדיקים חיסיון בנסיבות מסוימות. לפיכך, אם סבור המנהל, כי בתוך חומר החקירה מצוי פרט-מידע כלשהו, שחשיפתו אסורה לפי תכליותיה 'המיסיות' של חובת הסודיות הקבועה בסעיף 142 לחוק, יהיה הוא רשאי שלא למסור את אותו פרט מסוים, ובלבד שהחלטתו תהא נקודתית, עניינית ומנומקת. מובן ששיקול הדעת של המנהל יהיה נתון לביקורת שיפוטית, לפי הכללים הנוגעים לעניין (בגדר חוק חופש המידע, כחלק מסמכות בג”ץ, או במסגרת ערעור מע"מ לבית המשפט המחוזי). כזה הוא, כאמור לעיל, מקרה בו קיים חשד מבוסס שמסירת פרט-המידע תביא לשיבוש ראיות. גם התכתבויות ורישומים פנימיים של הרשות אינם חייבים גילוי (ראו סעיף 9(ב)(4) לחוק חופש המידע). או, למשל, מצב בו מסירת המידע תביא לחשיפה לא רצויה של המקור שמסר את אותו חומר. במצב כזה ניתן למסור את החומר תוך טשטוש זהות המוסר (ראו סעיף 11 לחוק חופש המידע; והשוו: ע"א 500/00 לשכת עורכי הדין בישראל נ' שר המשפטים, פ"ד נה(3) 453)" (בעמ' 235-236).
11. המערערים מבססים טענתם גם על פסק הדין בעע"מ 9135/03 המועצה להשכלה גבוהה נ' עיתון הארץ (לא פורסם), שעסק בחשיבות מידע על-פי חוק חופש המידע, התשנ"ח-1998, אשר מעגן, לטענתם, את זכות האזרח לעיון במסמכים של הרשות, לרבות בתרשומות פנימיות.
12. בטרם אבחן את הטענות השונות, ראוי להקדים מספר הערות בנוגע לחוק חופש המידע, התשנ"ח-1998.
בעע"מ 9135/03 הנ"ל דן בית המשפט בבקשה לחשוף מידע המצוי בידי הרשות. בית המשפט בחן את היקף הסייג הקבוע בסעיף 9(ב)(4) לחוק חופש המידע, המורה כי רשות ציבורית אינה חייבת למסור מידע בדבר דיונים פנימיים, תרשומות של התייעצות פנימית, דברים שנאמרו בתחקור פנימי וכדומה.
בית המשפט מציין:
"אמור מעתה - בשל האינטרס הכללי עליו עמדנו לעיל רשאית אמנם הרשות לסרב למסור מידע הנוגע לדיונים פנימיים, אך עד שתעשה כן עליה לבחון את מכלול השיקולים הצריכים לעניין ועליה למצוא בנסיבות הספציפיות של כל מקרה נתון את נקודת האיזון בין האינטרס הציבורי שבחיסוי המידע ובין האינטרס הציבורי והפרטי, ככל שהוא קיים, בחשיפת המידע".
בית המשפט הוסיף עוד כי על הרשות מוטלת חובה נוספת והיא חובת ההנמקה. כאשר הרשות עורכת את האיזון הנאות ומגיעה למסקנה כי האינטרס לחיסוי המידע גובר על האינטרס לגילוי, עליה לנמק את החלטתה.
13. דברים אלו הינם בעלי חשיבות רבה, גם לעניין הליכי גילוי ועיון במסמכים במסגרת הליך אזרחי בין הרשות לבין האזרח. עם זאת אין לגזור גזֵרה שווה בין הוראת חוק חופש המידע וההכרעות המשפטיות בעניין חופש המידע לבין הליכי גילוי ועיון בכל עניין שנדון בבית המשפט.
כאשר עסקינן בהוראות גילוי ועיון במסמכים, עלינו לזכור את מטרת הליכי הגילוי והעיון. הליכי גילוי ועיון בהליך אזרחי נועדו "להקנות לבעל הדין ידיעה, איזה מסמכים הנוגעים למשפט מצויים בידי יריבו [...]" (זוסמן, סדרי הדין האזרחי מהדורה שביעית, עמ' 427).
אין מקום, במסגרת הליכים אלו, לאפשר לבעל הדין "לדוג" מסמכים הדרושים לו לעניין אחר או להליך אחר. המבחן הראשון בו יש לבחון כל בקשה לגילוי ולעיון, הינו מבחן הרלוונטיות (הנגיעה) להליך (שם, עמ' 428).
14. כמו כן מכיר הדין בחסיונות נוספים על אלו הקבועים בחוק חופש המידע. כך, למשל, מכיר הדין בחיסיון על מסמכים שהוכנו לקראת משפט. כמו כן לבית המשפט סמכות לקבוע את מועד העיון במסמכים, לרבות האפשרות שמועד העיון יידחה לשלב מאוחר בהליך (ראה רע"א 4249/98 שמעון סוויסה נ' הכשרת היישוב - חברת לביטוח בע"מ, פ"ד נה(1) 525).
15. לחוק חופש המידע ופרשנותו ישנה השפעה על שיקול הדעת במתן צווי גילוי ועיון במסגרת הליכים אזרחיים שמנהלת הרשות, אולם בית המשפט יכריע בבקשות לגילוי ועיון לא רק על-פי הלכות חוק חופש המידע, אלא גם על-פי הכללים הנוהגים בסדרי הדין האזרחיים. משמע, אין להכפיף את הליכי הגילוי והעיון אך ורק להלכות חוק חופש המידע, ואין להתעלם מהאינטרסים והדינים שחלים בהליך האזרחי שבין הצדדים.
16. כאשר בעל דין מבקש לעיין בתרשומות פנימיות של הרשות, עלינו לבחון תחילה האם תרשומות אלו עומדות במבחן הרלוונטיות להליך. רק אם יימצא כי יש בהן רלוונטיות, יהיה מקום לבחון האם עדיפה זכות החיסיון על פני זכות הגילוי. כאשר עוסקים אנו בתרשומות פנימיות, עולה תחילה שאלת סיווגו של כל מסמך. ייתכן כי בדומה לכללים הנוהגים באשר לגילוי חומר חקירה בהליכים פליליים, ניתן לומר שככלל מסורה שאלת סיווגו של החומר המצוי בידי המשיב, לשיקול דעתו. שיקול דעת זה נדרש המשיב להפעיל בהגינות ועל-פי כללי השכל הישר וההיגיון הבריא (בש"פ 3152/05 רמי בן יעיש נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(2), 1413, עמ' 1416). מקום בו מתגלית מחלוקת בשאלת סיווג המסמכים – כתרשומת פנימית אם לאו – מן הראוי לפרט, באופן כללי, תוכנם של המסמכים שגילויים שנוי במחלוקת, וזאת על מנת לאפשר ביקורת על הסיווג שנעשה.
17. קבוצת המסמכים הראשונה בה מבקשים המשיבים לעיין הינה מסמכי התרשומות בתיק החקירה הפלילית של המערער. אין חולק כי מדובר בתרשומות פנימיות. השאלה הראשונה הינה לפיכך שאלת הרלוונטיות של המסמכים לערעור השומה שבפניי.
כאמור, טוענים המערערים כי התרשומות בהליך החקירה רלוונטיות להוכחת הטענה כי המערער הסכים להודות בהשמטת הכנסות במסגרת הסכם לסיום כל ההליכים כנגדו, לרבות הליכי השומה. עוד טוענים המשיבים כי הודאתו זו של המערער בהשמטת הכנסות היא שהביאה לפסילת ספריו ופתחה את הפתח להוצאת השומות. מכאן, אם יתברר כי הודאתו נגבתה בהסדר כאמור, הרי שלא ניתן לבסס עליה את פתיחת הספרים והוצאת השומות.
18. המשיב טוען מנגד כי המערערים אינם יכולים להישמע בטענות אלו. טענתו זו סומך המשיב על פסק הדין הנ"ל בפרשת פטר חיים. פסק דין זה עניינו בנישום שביקש לחזור בו מהסכם פשרה, שנחתם בינו ובין פקיד השומה, לאחר שהוגש ערעור בדבר השומה שהוצאה. ההסכם הוגש לאישור בית המשפט, אולם אז ביקש הנישום לחזור בו מן ההסכם. בית המשפט המחוזי, בפניו נידון הערעור, סירב לאפשר לנישום לחזור בו מן ההסכם. ערעורו של הנישום על החלטת בית המשפט התקבל. בית המשפט העליון ציין את הדרך המקובלת שהיה על פקיד השומה לנקוט על מנת להביא לאכיפתו של הסדר (בין אם קיבל תוקף של פסק דין ובין אם לאו), שהיא, כידוע, הגשת תביעה לבית המשפט המוסמך.
על פסק דין זה הובעה ביקורת במאמר מאת ד' לוי ומ' גורפיין, סמכות בית משפט לדון בהסכם פשרה במסגרת ערעור על השומה (פורסם במיסים ו/1 (פברואר 1992) עמ' א-123). המחברים סבורים כי יש להכיר בסמכות בית המשפט להיזקק לשאלת תוקפו של ההסכם כשאלה הנגררת לבירור ערעור השומה. פיצול הדיון בערעור השומה והתביעה לאכיפת ההסכם עשויים לגרור הכרעות סותרות בשאלת חובו של הנישום.
19. מבלי להביע עמדה נחרצת במחלוקת זו, נראה לי כי פסק הדין בפרשת פטר חיים אינו מונע העלאת טענות כאלו שהועלו על ידי המערערים. בפסק הדין בפרשת פטר חיים קבע בית המשפט העליון כי "בית המשפט צריך היה לדון בערעור על השומה לגופו, תוך התעלמות מהסכם הפשרה". בדבריו אלו לא כיוון בית המשפט העליון לומר כי במסגרת הדיון בערעור לא ניתן להביא ראיות על ההסדר שגובש, אלא לומר כי בנסיבות המקרה שנידון שם לא צריך היה הסכם הפשרה ממנו ביקש המערער שם לחזור, להוות מחסום לדיון בערעור השומה לגופו. אין בפסק דין זה כל התייחסות לסמכות בית המשפט להתייחס לקיומו של הסדר נטען כאשר זו מתבקשת במסגרת מכלול הראיות המוצגות כנגד השומה.
כאמור, עיון בנימוקי הערעור ובנימוקי הבקשה מעלה כי המערערים מבקשים לעשות שימוש בהסדר הנטען על מנת לבסס טענותיהם בדבר נסיבות מתן הודאתו של המערער. טענות כאלו אינן מכוונות לאכיפת ההסדר, ואין כל מניעה כי בית המשפט יתייחס אליהן במסגרת בחינת מכלול טענות המערערים שעניינן השומה שהוצאה. יתרה מזו, המשיב עצמו מציין בנימוקי השומה כי פסילת הספרים מבוססת על הודאתו של המערער ותשלום כופר על ידו. משמע, נסיבות ההודאה והאם יש בהן כדי לשלול פסילת ספרים והוצאת שומה - הינן אחת המחלוקות בפניי.
20. טענה נוספת שהעלה המשיב הינה במישור עיתוי העלאת הטענה. המשיב טוען כי טענת המערערים כי ההסדר בהליך החקירה הפלילית נועד לסיים את כל המחלוקות כולל המחלוקות בעניין השומות, הועלתה לראשונה במסגרת הערעור, ואין להתיר להם לכלול טענה חדשה זו בערעור.
21. האפשרות להעלות טענות חדשות שלא נטענו בשלב ההשגה נידונה בעמ"ה 514/01, 515/01, 516/01 מרדכי ועקנין נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יז/6 ה-18. הדיון שם נסב על טענות שהועלו לראשונה על ידי פקיד השומה. בית המשפט (בהסתמכו על החלטות שניתנו בעמ"ה 94/96 בנאסולי נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1 עמ' ה-30 ועמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2 עמ' ה-9 [כב' השופטת אופיר – תום]) הניח כי סוגיית העלאת טענות חדשות בשלב הערעור צריכה להיות מוכרעת בהתחשב באופיו ובתכליתו של הדיון בערעור המס. דיון זה אינו מהווה דיון מחודש (de novo) בטענות הנישום, אלא הוא המשכו של הדיון שהתקיים בשלב ההשגה בפני פקיד השומה. בית המשפט אינו יושב כערכאה ראשונה, אלא תפקידו מצטמצם לבחינת השומה שהוצאה על-פי הראיות והטענות שהיו בפני פקיד השומה עת ניתנה החלטתו.
נוכח אופיו זה של ההליך סבר בית המשפט:
"ככלל לא תותר הבאת טענה עובדתית חדשה, שלא הועלתה בשלב עריכת השומה או ההשגה, לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה; אך אין מדובר בעקרון נוקשה. כך, למשל, אם לא יהא בהעלאת הטענה משום קיפוח הנישום, או אם מדובר בפיתוח טענה שנכללה, גם אם בדרך חלקית ומקוצרת, בהליכים הקודמים להליך הערעור, יש לנהוג בגמישות כלפי המשיב ולאפשר לו לכלול את אותה טענה בנימוקי השומה" (שם, בעמ' 4).
בעמ"ה 94/96 הנ"ל נאמר:
"אין ספק, כי בעיקרון יש להתייחס לטענה חדשה המועלית רק בשלב מאוחר, בזהירות, ואולם דומה, כי אין המדובר כאן בכלל נוקשה המבטל אוטומטית כל נימוק שלא הובא מלכתחילה לדיון, על ידי צד זה או אחר. בין היתר נראה לי, כי לא הרי טענה עובדתית חדשה המועלית בכתבי הטענות בלא שנדונה קודם, כהרי, טענה שהיא במהותה שאלה משפטית. הראשונה מחייבת לכל הדעות, בחינה ובדיקה כבר בשלב של טרם הוצאת הצו, שעה שהשניה יכולה להיבחן עקרונית בכל עת, על רקע החוק והפסיקה [...] כן הדבר, לגבי טענה עובדתית חדשה שכבר הוזכרה קודם, בשלב ההשגה, גם אם לא באופן מפורש ומפורט, ונומקה טוב יותר, בהמשך, בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, או את נימוקי הערעור, לפי הענין [...] מסקנה כללית מכל מה שנאמר עד כאן, הינה, כי קיימת גמישות ברורה בגישתם של בתי המשפט בסוגיית התרתה של טענה חדשה, כאשר אין בכך כדי לפתוח חזית חדשה, או, כאשר ברור הוא שאין בכך כדי לגרום נזק לצד האחר".
מכל המצטבר רואים כי בתי המשפט היו נכונים לאפשר העלאת טענות משפטיות חדשות, טענות כאשר ראשית ראיה להן נמצאה כבר בדיונים שהתקיימו בפני פקיד השומה (לעניין זה ראה גם ע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה נ' מנהל מס ערך מוסף, תק-על 97(3), 233, עמ' 235), וטענות שלא יהא בהעלאתן לראשונה בשלב הערעור כדי לקפח מי מהצדדים.
בעמ"ה (ירושלים) 7051/03 אהרון קלצקין נ' פקיד שומה 1 ירושלים, תק-מח 2004(4), 3001, בעמ' 3005, אומרת השופטת מזרחי:
"העמדה הראויה בשאלה האמורה היא עמדה גמישה, המאפשרת במקרים המתאימים ובעיקר למניעת קיפוח הנישום, שמיעת טענות חדשות בערעור. אוסיף להבהרת עמדתי, כי אני סבורה שמדיניות משפטית ראויה היא להביא ככל האפשר לכך שבית המשפט יבחן את השומה לאחר שטענות הנישום לובנו ע"י פקיד השומה. השיקול העיקרי לכך מבחינתי הוא המרכזיות שראוי שתהיה להליך ההשגה. לעניין זה נאמר בפס"ד ד.נ.ד.: 'אכן: קביעת כלל גילוי בשלב ההשגה יקנה להליך זה את התוקף והמעמד להם הוא ראוי- כשלב המרכזי בו מתדיינים המנהל והנישום על גובה החבות במס ערך מוסף (השוו: פרשת פיטל, בעמ' 71). הליך ההשגה הוא ההליך המקצועי-טכני המתאים ביותר להשלמת הבירור ולהגעה לשומה נכונה, וככל הניתן אף מוסכמת...' (שם, עמ' 88, פסקה 23). בשל מרכזיות זו, ברורה חשיבות מיצוי הזכויות בהשגה".
22. אין כל חולק כי ראוי שטענות הנישום יתבררו כולן בפני פקיד השומה עוד בשלב ההשגה שבסופו יוכל גם הנישום לדעת את נימוקי הפקיד לקביעת השומה. עם זאת יש לזכור כי נימוקי פקיד השומה נבחנים לראשונה במסגרת הערעור, ולעתים אין בידי הנישום כל אפשרות לטעון כנגד נימוקים אלו בשלב מוקדם יותר, שכן פקיד השומה אינו מפרט נימוקיו עד להכרעה בהשגה, ובדרך כלל פירוט מלא של ההנמקה ניתן למצוא רק בנימוקי השומה שמוגשים לבית המשפט. בע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4), 241, עמ' 252-253, נאמר (הדברים נאמרו לעניין הליכי ערעור שעניינם מס ערך מוסף, אולם דברים אלו רלוונטיים גם להליכי ערעור שעניינם מס הכנסה נוכח הדמיון בין הליכים אלו):
"בהליך הערעור [...] על בית המשפט להכריע בדבר תוקפה של ההחלטה המינהלית של רשות המס. עניינו של הליך הערעור ב'... בדיקה ראשונית של ההחלטה, ללא צורך בהצבעה על שיקול זר או עילת התערבות ספציפית אחרת...' (דברי השופט גולדברג בע"א 1326/91 הבורסה לניירות ערך נ' כץ, פ"ד מו(2) 441, בעמוד 450 לפסק הדין). בהליך זה, מקיים בית המשפט 'דיון המאפשר לבית המשפט לקבל אותה החלטה שהיה על הרשות לקבל מלכתחילה' (שם, בעמוד 451 לפסק הדין). בגדר זה, הוסמך בית המשפט לאשר, להפחית, להגדיל או לבטל את השומה, או לפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון (סעיף 83(ה) לחוק מס ערך מוסף). מכך עולה, כי חיוני שבפני בית המשפט הבוחן את ההחלטה המינהלית תעמוד אותה תשתית עובדתית שעמדה בפני רשות המס. הדבר נכון הן ביחס לחומר עליו סמכה הרשות את החלטתה, והן ביחס לחומר עליו סמך הנישום את עמדתו בפני הרשות בשלבי הדיון השונים. לומר אחרת פירושו למדר את בית המשפט מחלק מן החומר, אשר עשוי להיות רלוונטי וחשוב להכרעה על פי העקרונות עליהם עמדתי. בשל כך, עלולה להיפרש בפני בית המשפט תמונה מקוטעת, אשר אינה משקפת את מכלול הראיות אשר רשות המס היתה רשאית, וחייבת, להישען עליו על פי הדין. בדרך זו עלולה להתקבל תוצאה אשר אינה מגשימה באופן מלא את התכלית של גביית מס אמת. הסטייה עלולה להיות לטובת הנישום. היא עלולה להיות לרעתו. בכל מקרה, תוצאה כזו מחטיאה את תכליתו של הליך הערעור, המהווה חלק אינטגרלי מהליכי קביעת המס, כמפורט לעיל".
טיבו ומהותו של הליך ערעור השומה – האם הינו הליך ערעורי, הליך שמיעה מחדש או הליך מיוחד בעל מאפיינים שונים – אינו מחייב הכרעה בעניין שבפניי, שכן דומה כי מקובל על הכול כי מן הראוי לנקוט גמישות במתן האפשרות להעלות טענות חדשות בערעור. את השמירה על מיצוי הבירור בפני פקיד השומה ניתן להשיג גם כאשר ניתנת אפשרות להעלאת טענות חדשות מקום בו מתברר כי קיימת הצדקה לכך (לעניין תפקידה של ערכאת הערעור ראה עוד גיורא עמיר, עו"ד, יוסף ברוך, עו"ד, על מעמדה של ההשגה ותפקידו של בית המשפט בערעור מס (הרהורים בעקבות פסק דין קשה), מיסים י/6, עמ' א-18, וכן ראה האסמכתאות המובאות בפסק דינה הנ"ל של השופטת מזרחי).
23. בעניין שבפניי לא הוברר האם ידעו המערערים כי המשיב מסתמך בין היתר על הודאתם שניתנה במסגרת ההליך הפלילי כנימוק לאי-קבילות פנקסיהם, ולעריכת שומה על ידו. נימוק כזה אינו מופיע בצווים שהומצאו להם (צורפו כנספחים א/1 –א/3 לתגובת המשיב שהוגשה במסגרת בש"א 8075/05), אלא רק בהודעת נימוקי השומה שהוגשה במסגרת הדיון כאן. בנסיבות כאלו, משתמך המשיב עמדתו גם בהודאה שניתנה, ברי כי המערערים רשאים להישמע בטענה בדבר נסיבות ההודאה שניתנה.
24. הסוגיה האחרונה בה יש לדון הינה חיסיונן של תרשומות פנימיות. כאמור, קבע בית המשפט ברע"א 291/99 הנ"ל כי מסמכים המהווים תרשומת פנימית אינם חייבים בגילוי. לעניין עיון בתרשומות פנימיות במסגרת הליכים פליליים, נאמר כי הרציונל העומד ביסוד חיסיונן של תרשומות פנימיות הוא האינטרס הקיים בשמירה על חופש הבעת הדעות של עובדי הציבור, מבלי לחשוש כי אלו יגיעו לידיעת גורמים חוץ מערכתיים (בש"פ 7008/97 מדינת ישראל נ' אביהו הורוביץ, פ"ד נא(5), 224 ,עמ' 229-230). אציין כי לרוב מהווים מסמכים אלו סיכום ועיבוד של הנתונים שנאספו על-ידי עובד הציבור. בעוד שהנתונים עצמם הינם, לרוב, רלוונטיים לנישום ומן הראוי שיובאו לידיעתו, הרי שסיכום ועיבוד הנתונים אין בו לכשעצמו ערך מיוחד (ראה בש"פ 7008/97 הנ"ל).
עם זאת ראינו כי גם תרשומות פנימיות עשויות להיחשף בפני המבקש, כאשר על בית המשפט לערוך איזון בין האינטרס בחשיפת התרשומות לעומת האינטרס הציבורי בשמירה על חיסיונן.
25. בעניין שבפניי יש להפריד בין מסמכי תיק החקירה הפלילי לבין התרשומות הפנימיות של המפקחים. לעניין סיכום תיק החקירה, פריט 4, דומה כי אינטרס המערערים לבסס את טענת נסיבות ההודאה וההסכם בעניין הכופר, גובר על האינטרס בשמירת סיכום החקירה חסוי. לא מצאתי בנימוקי המשיב כל טענה ראויה במה ייפגע האינטרס הציבורי אם סיכום תיק החקירה יובא לעיון המערערים.
מנגד איני סבור כי יש מקום לאפשר עיון בתרשומות הפנימיות של המפקחים. הנחת המערערים כי יש במסמכים אלו לחשוף שיקולים "אמיתיים" ובלתי ענייניים שעמדו ביסוד השומה שהוצאה, והשונים תכלית שינוי מאלו שנמסרו להם והמתגלים מן החומר שכבר גולה להם, לא זאת בלבד שאינה מבוססת, אלא שאין בה להועיל, שהרי טענות כנגד סבירות השומה ניתן וראוי לבסס גם בדרך אחרת, לרבות ובפרט, על-ידי ביסוס ההסברים שניתנו לפקיד השומה.
לפיכך אין מקום להתיר עיון בפריטים 8, 10 ו-20.
26. המערערים ביקשו גם צו כללי לעיין בכל מסמכי תיק החקירה הפלילית, לרבות תרשומות פנימיות ומסמכי דואר אלקטרוני. דומה שמדובר ב"מסע דיג" לשמו, ולא לכך נועד ההליך. לפיכך הבקשה למתן צו עיון כללי כמבוקש דינה להידחות. עם זאת ייתכן כי לאחר קבלת סיכום תיק החקירה יתברר כי קיים מסמך רלוונטי כלשהו, ובמקרה כזה יוכלו המערערים לדרוש את עיונו.
27. אשר על כן הבקשה מתקבלת באופן חלקי רק ביחס לסיכום תיק החקירה (פריט 4) וכן פריט 6 לגביו לא היתה מחלוקת, ונדחית בנוגע לשאר הפריטים.
המשיב יעביר את המסמכים האמורים לעיון תוך 10 ימים.
בשים לב לתוצאה האמורה אין צו להוצאות.
המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים בפקס'.
רון סוקול 54678313-5697/06
ניתנה היום ו' בתמוז, תשס"ו (2 ביולי 2006) בהיעדר.
רון סוקול, שופט
נוסח מסמך זה כפוף לשינויי ניסוח ועריכה
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
