פסק דין
1. הערעור לפי סעיף 83(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק או חוק מע"מ)
על החלטה בהשגה שניתנה על ידי המשיב ביום 23/8/02, לפיה נדחתה השגת המערערת על שומת עסקאות מיום 17/2/02 שהוציא המשיב, לפי סעיף 77 לחוק - שומה לפי מיטב השפיטה - לתקופות הדיווח של שנות המס 1997 עד 2001, סכום מס של 424,386 ₪.
הערעור הוגש באיחור, בהסכמת המשיב.
2. השאלה המתעוררת בתיק זה היא, אם כלל התקבולים שקיבלה המערערת מהתלמידים שלמדו במתקניה, כשכר לימוד, במהלך שנות הביקורת (סכומים שנתקבלו אצלה כנגד קבלות), התקבלו אצלה, כחלק מן הפעילות העסקית של המערערת העוסקת בהכשרה מקצועית ולימודית לקראת תעודה או תואר, או שמא נתקבלו אצלה כנאמן של אוני' המברסייד.
במקרה האחרון, אין היא חייבת בדיווח ואף לא חייבת בתשלום המס, ודין הערעור, במקרה זה להתקבל.
תיקון מספור עמודי פרוטוקול
3. עמודי הפרוטוקול של ישיבות בית המשפט המוקלדים מיום 10/5/04, יתוקנו באופן שעמ' 67 היה לעמ' 108 ובהתאמה יתוקנו מספרי העמודים הבאים. עוד יש לציין כי הפרוטוקול המוקלט מיום 10/5/04 עמ' 74, שהודפס כעמוד ריק, אינו עמוד חסר, אלא כך מופיע בשל תבנית ההדפסה.
הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:
4. המערערת (להלן: המערערת או המכללה) היא חברה פרטית, שהתאגדה ביום 19/10/95 ונרשמה במע"מ כעוסק מורשה, בענף של בתי ספר וקורסים שונים.נ
עד שנת 1997 הפעילה המערערת קורסים למטרת העשרה, כגון: קורסים להכרת המחשב, קורסי ביטוח וכד'.
בחודש מרס 1997 התקשרה המערערת עם אוניברסיטת המברסייד שבאנגליה (להלן: אונ' המברסייד), באמצעות נציג או זכיין (להלן: זכיין), כדי לאפשר הכשרה מקצועית בלימודי תעודה, ולימודי תואר, במתקני המערערת.
עד לאפריל 1999 שימשה אקדמיון בע"מ, על-ידי מנהלה ד"ר דוד בן מנחם, כזכיין של אוניברסיטת המברסייד בארץ (להלן: ד"ר בן-מנחם),לאחר מכן הוחלף הזכיין ל"עמותה לקשרי חוץ - דלית אל כרמל - אוניברסיטת המברסייד ישראל" מס' עמותה 580219756 (להלן: העמותה).
כפי שפירט המשיב, התארים הם בעיקר למטרת שכר והטבות נלוות, כאשר קהל היעד הוא בדרך כלל עובדי ציבור הזכאים לקבל הטבות בשכר עם הצגת הוכחות בדבר זכאותם לתואר.
5. המועמדים ללימודים שביקשו להיכלל במסגרת האמורה נרשמו אצל המערערת, שילמו לה את הסכומים המתחייבים, שנעו בין 18,000 - 22,000 ₪ (כ- 4,000$) לתואר. תנאי התשלום סוכמו בין המועמד לבין המערערת מותנה בסוג התואר, מצב כלכלי וכד'.
עד להתקשרות עם אוני' המברסייד ניהלה המערערת בבנק מסד חשבון בנק מס' 400531. בעקבות ההתקשרות עם הזכיין פתחה חשבון בנק נוסף באותו בנק, שמספרו 389260 כחשבון נאמנות, וכך גם אושר והוגדר על ידי הבנק, לפי כללי הבנקאות בישראל, כמפורט בנספח א/1 ו- א/2 לתצהיר רוה"ח של המערערת (ת/2). על עובדה זו אין מחלוקת (ראה סעיף 7 לתצהיר של מר מנחם דוידסון, מבקר חשבונות בכיר מע"מ חדרה - נ/3, להלן: מבח"ב דוידסון).
6. במסגרת ביקורת ספרים שערך המשיב אצל המערערת, מצא כי המערערת לא דיווחה על כל התקבולים שקיבלה מן הנרשמים/התלמידים, ואשר קיבלו או היו זכאים לקבל תואר אקדמי של אוני' המברסייד.
בהסתמך על ממצאים אלה הוציא המשיב ביום 17/2/02 שומת עסקאות לשנות המס 1997 עד 2001 בסך של 424,386 ₪ (קרן), בטענה כי ניהול פנקסי החשבונות ו/או הרשומות אצל המערערת נעשה תוך סטייה מהותית מהוראות החוק או התקנות.
התפלגות השומה על פי השנים היא כמפורט להלן:
| שנה |
מח' לפי שומה |
מח' שדווח |
הפרש עסקאות |
הפרש מע"מ |
| 1997 |
1,255,443 |
199,530 |
1,055,913 |
179,505 |
| 1998 |
1,537,393 |
499,077 |
1,038,316 |
176,514 |
| 1999 |
831,045 |
469,785 |
361,260 |
61,414 |
| 2001 |
353,241 |
312,341 |
40,900 |
6,953 |
| סה"כ |
3,977,122 |
1,480,733 |
2,496,389 |
424,386 |
השגה שהגישה המערערת על שומה זו, נדחתה.
בנימוקים שניתנו בהחלטה הדוחה את ההשגה, נאמר בין היתר, כי המכללה נרשמה במע"מ כעוסק מורשה בענף בתי ספר וקורסים שונים, הכספים שהתקבלו מן התלמידים הופקדו לחשבון בנק שהיה בשליטת המכללה, ומאותו חשבון גם נמשכו הכספים לניהולה של המכללה, לרבות משיכת כספים עבור שירותי ההוראה לתשלומים נוספים. הסוכן של אוניברסיטת המברסייד (הזכיין) קיבל עמלה מהמכללה, הוציא חשבונית מס והמכללה ניכתה מע"מ תשומות.
טענות בעלי הדין והגדרת המחלוקת:
7. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת, כאמור, בשאלה אם כל התקבולים שנתקבלו מהסטודנטים כשכר לימוד, הם בגדר הכנסה של המערערת כחלק מפעילותה. במקרה כזה חייבת המערערת בדיווח, בהוצאת חשבונית מס ובמע"מ, כטענת המשיב. האפשרות האחרת היא, שתקבולים אלה, אינם שייכים למערערת, והיא שימשה כנאמן לצורך גבייתם עבור אוני' המברסייד, ושילמה לאחרים שעבדו עבור האוניברסיטה, על-פי הוראות האוניברסיטה באמצעות הזכיין (ראה גם הגדרת המחלוקת בעמ' 17 ש' 6-20, לפרוטוקול).
8. טענתה העיקרית של המערערת היא כי הייתה צינור להעברת כספים מן הנרשמים - התלמידים לאוניברסיטת המברסייד, עבור שכר הלימוד. קבלת התקבולים מן הנרשמים כללו שכר לימוד, וסכום נוסף שהיווה כיסוי הוצאות מתקן + סכום נוסף שהוא רווח של המערערת. ככל שמדובר היה בשכר הלימוד הרי שסכומים אלה גבתה המערערת עבור אוני' המברסייד ובגינם אין היא חייבת בדיווח ו/או במע"מ, ואילו לגבי יתרת הסכומים, שהם כיסוי הוצאות מתקן + רווח מסוים, הוציאה המערערת חשבונית כדין ושילמה את המע"מ הנדרש.
הוצאת קבלה לסטודנט בעת גביית שכר הלימוד נעשתה אף היא על דרך של נאמן, וכך אף סומנו הקבלות. עוד מדגישה המערערת, כי העובדה שפתחה חשבון נפרד ונוסף בבנק מסד, אשר קיבל סיווג של חשבון בנאמנות מלמדת אף היא, כי פעלה כנאמן.
בהתייחס לסכומים ששילמה המערערת לאחד מנציגי המברסייד, טוענת המערערת, כי היו בגין שירותים שסיפק לה, כגון: תרגומים, שיעורי הוראה וכד', ועבור אלה קיבלה חשבונית וניכתה את סכום מס התשומות.
המערערת טוענת עוד כנגד גובה השומה שהוצאה: טעויות חשבונאיות שעשה המשיב בעת עריכת השומות (דוגמא – קבלה 0117) וכי סכום של 51,900 ₪, שהם שיקים חוזרים, לא היה מקום לכלול בשומה. בנוגע ליתרת השומה, טענה המערערת, כאמור, כי מדובר בכספים השייכים לאוני' המברסייד.
בנסיבות אלה ומאחר שכל התקבולים נרשמו בספריה, נוהלו גם פנקסי החשבונות, כדין, יש לעמדתה לקבל את הערעור על כל חלקיו.
9. המשיב דוחה את הגרסה העובדתית של המערערת, לפיה שילמה המערערת לנציג הזכיין עבור שירותים ספציפיים שנדרשה להם. לעמדתה שילמה לסוכן המברסייד עבור כלל שירותי הוראה בדרך של עמלות מכלל התקבולים. בגינם הוצאה חשבונית מס למערערת והיא ניכתה את מס התשומות, לכן מעצם מהותם לא מדובר בכספים שקיבלה המערערת כנאמן.
לחלופין ובמצטבר, גם אם קיבלה כספים אלה כנאמן, על-פי תקנה 5 ו- 6 לתקנות מע"מ, כספי נאמנות, לאחר שנה הופכים להכנסה בידי בעליו ולכן יש לראות כספים אלה כהכנסה בידי המערערת.
לפיכך יש לראות את כלל התקבולים, לרבות שכר הלימוד כהכנסה של המערערת, ובהיותה עונה לפחות על אחת החלופות שבסעיף 15 של החוק, יש לראות את פעילותה כמנוהלת בישראל. לכן, היה על המערערת היה להוציא חשבונית מס כחוק לתלמידיה ולא כפי שעשתה - קבלה, מה שהיווה פתח להעלמת הכנסות.
10. עקרונית יש לקבל את הערעור, ולקבוע כי המערערת פעלה כשלוח לעניין גבייה וניהול ענייניה הכספיים של אוני' המברסייד עמה התקשרה באמצעות הזכיין, וזאת למרות דלות הראיות שהציגה המערערת, שעליה נטל הראיה. ואולם לעניין גובה השומה, אין לאשר בשלב זה את הדו"ח המוצהר שהגישה המערערת, ויש לאפשר למשיב לחזור ולבדוק את גובה ההכנסה המוצהרת.ו
אופן התנהלותה של המערערת ואי הצגת מסמכים רלוונטיים ופרטים מלאים, והעדר הסכם משולש ובכתב בינה לבין אוני' המברסייד והזכיין, הצגת רשימת תלמידים למשיב לאחר סיום שמיעת הראיות, ללא פרטים מלווים מלאים, אינם מאפשרים, בשלב זה, לאשר כי ההכנסה המדווחת היא אכן ההכנסה החייבת במס.
לכן, לאור דלות הראיות שהוצגו מטעם המערערת והמצאת מסמכים נדרשים, בשלבים מאוחרים של דיונים בעניינה והמצאתם באופן חסר, לצורך קביעת גובה השומה – בהיותה לעניין אונ' המברסייד שלוח/נאמן - יוחזר התיק לדיון לשלב ההשגה.
אפרט מסקנתי האמורה.
דיון ומסקנות:
11. בהתייחס לנושא מקדים - פירעון המס שאינו שנוי במחלוקת, כתנאי להמשיך בהליך הערעור (סעיף 85 לחוק), נראה כי אין עוד צורך לדון בו.
בסעיף 19 לתצהירו של מנהל המכללה, הודה המנהל כי נפלה אצלם טעות ברישום, ולא דווח על תקבול שהוא הכנסה של המערערת (עמ' 54 ש' 12-26 לפרוט'). העד לא ידע לתת כל הסבר כיצד נפלה הטעות וכי תקבול שהוא הכנסה של המערערת לא דווח כמתחייב. יחד עם זאת המערערת הודתה בחיוב, ולא חלקה עוד על החיוב במס.
בשומת מס העסקאות שהוצאה בנוגע לשנת המס 2001, נקבע שיעור מס שלא היה שנוי במחלוקת, וזה שולם ביום 17/7/03, על-ידי המערערת. בנסיבות אלה, אין עוד צורך להתנות את הדיון בערעור בתשלום המס שאינו שנוי במחלוקת, לפי סעיף 85 לחוק, או לדון בתחולתה של הוראה זו.
12. כאמור, השאלה העיקרית היא, אם המערערת סיפקה את "שירותיה" – לימודים לקראת תואר, ככל שהם נוגעים ללימודי תואר באמצעות אוני' המברסייד – כשירות שניתן כחלק ממהלך עיסוקה, או שמא שימשה כ"סוכן" של אוני' המברסייד, כאשר גביית שכר הלימוד, נעשתה עבור אוני' המברסייד.
על פי סעיף 2 לחוק מע"מ מוטל המס על "עסקה" המוגדרת בסעיף 1 לחוק, גם כמתן שירות "בידי עוסק במהלך עסקו". גם כאן בדומה לעסקה שהיא מכירת נכס, לצורך תחולתו של החיוב במע"מ, מתן השירות על-ידי "העוסק" צריך להיעשות על ידו "במהלך עסקו".
חוק מע"מ, כמפורט בסיכומי המשיב, מטיל את המס על מספר רב של פעילויות כלכליות. מטרת החוק לתפוס ברשת המס את מירב הפעילויות העסקיות כך שיכלול את הערך המוסף של השוק המקומי כולו (פרופ' נמדר, מס ערך מוסף (תשס"ד-2003) חלק ראשון סעיף 601א, להלן: נמדר/מע"מ).
יחד עם זאת, מותנה, כאמור, החיוב בתנאים מוקדמים.ו
נותן השירות צריך להיות "עוסק"; לקיים פעילות כלכלית אינטנסיבית ומתמשכת של "עסק", והתניה נוספת שפעולת מתן השירות תעשה על ידי העוסק באופן שהוא "במהלך עסקו" (אפשרות של מיסוי כעסקת אקראי איננה מענייננו בתיק זה).
עוד אבהיר ובנושא זה גם לא הייתה מחלוקת, כי אם המערערת סיפקה את "שירותי הלימודים לקראת תואר" במהלך עסקיה, הרי שאין חולק שהעסקה חייבת במס, בהיות "עסקת השירות" הנדונה נחשבת לעסקה שנעשתה בישראל, על-פי סעיף 15(א) לחוק. החוק מציב שלוש חלופות לעסקת שירות שתראה כנעשית בישראל. המערערת עונה על אחת החלופות ובפרט על חלופה מס' 2, שהשירות ניתן לתושב ישראלי. השאלה היא, כאמור, אם השירות ניתן על ידי המערערת "במהלך עסקיה" או שהיא פעלה כנאמן.
13. כדי לבדוק מהותו של הסדר "הנאמנות" יש לבחון את הנושא בשני מסלולים: הדין הכללי ודיני המיסים (ראה ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין ופיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, 922-923, וכן ע"א 9412/03, 10398/03 עמי חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, ניתן ביום 2/2/05, טרם פורסם), תוך הבהרה שככל שקיימת סטייה מההסדר החקיקתי על פי הדין הכללי, מחייב ההסדר על-פי דיני המיסים.
14. בהבחנה בין המובנים של המונח "נאמנות" על-פי הדין הכללי, יש לקבל את טענת המשיב, כי הכוונה בענייננו נוגעת ליחסי שלוח-שולח.
בהבחנה במונח "נאמנות" בין מובנו כ- Trust [במובן זה שהבעלות בנכסים עוברת לנאמן ולנהנה או ליוצר הנאמנות אין כל זכות או זיקה ישירה או עקיפה בנכסים. הנכסים נחשבים כמוקנים (Vested) לנאמן ואילו לנאמן קיימת התחייבות לפעול לטובת הנהנים, באשר לדרכי ניהול נכסים לרבות השקעתם], לבין המובן של נאמנות במובן של Fiduciary, חובת נאמנות של "שלוח" או "סוכן" כלפי שולחו, כגון: עו"ד כלפי לקוחו או דירקטור כלפי חברה (ראה רע"א 46/94 אברמוב ואח' נ' הממונה על מרשם המקרקעין, פ"ד נ(2) 202, להלן: פס"ד אברמוב), ההקשר האחרון הוא הישים בענייננו (ראה לצורך השוואה עמ"ה 174/82 החברה לפיתוח קרית נורדאו בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים א/3 (מאי 1987) ה-118 וע"א 414/87 פ"ש למפעלים גדולים נ' חברה לפיתוח קרית נורדאו בע"מ, מיסים ז/1 (פברואר 1993) ה-1 עמ' 43).
במקרה זה "השלוח" שהיא המערערת מחזיקה בכספי האוניברסיטה, שהם שכר הלימוד של התלמידים, בנאמנות, בעבור הנהנה (האוניברסיטה), וכי המערערת פועלת על פי הנחיית האוניברסיטה או על-פי הנחיית הזכיין הפועל מטעמה, תוך שהמערערת חבה להם חובת נאמנות.
לעניין הגדרת "נאמנות" ראוי עוד להפנות סעיף 1 לחוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (להלן: חוק הנאמנות) , וכן להסדר המפורט שם, לפיו החוק נותן מצד אחד זכויות או סמכויות לגבי הנכס לנאמן ולצידם מטיל על הנאמן חובות, שהם מוסברים "בתנאי הנאמנות". אשר לפעולות הנאמן קיימת חובה להחזיק בנפרד את נכסי הנאמנות (סעיף 3(ג) לחוק הנאמנות) איסור על הנאמן להפיק לעצמו טובת הנאה מנכסי הנאמנות או מפעולות הנאמנות.
"נאמנות" יכולה להיות תוצאה של הסכמה חוזית (ש' כרם, חוק הנאמנות תשל"ט-1979 (מהדורה שלישית), עמ' 123. להלן: כרם/חוק הנאמנות). נאמנות על פי חוזה משמע שחובו של הנאמן להחזיק בנכס או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת מוסדרת בחוזה. תוכן החוזה הוא הקובע אם נוצרה נאמנות על פיו. הגדרת חוזה כחוזה נאמנות אינה תמיד פשוטה, מכיוון שצד לחוזה ששימש כנאמן בשלב מסוים עשוי להפוך לחייב רגיל (כרם/חוק הנאמנות, עמ' 123-125).
אעיר, כבר בשלב זה, שבהיות היחסים הנטענים בתיק דנן מבוססים על חוזה, ובהעדר עותק מהסכם זה, יש קושי ראייתי ממשי.
15.לעניין ההסדר המתחייב על-פי דיני המיסים יש להפנות לסעיף 17 של החוק הדן במעמדו של שלוח וסוכן.
"17. שלוח וסוכן":
"(א) עוסק המוכר נכס או נותן שירות לקונה באמצעות שלוח, הפועל בשמו של העוסק, רואים את העוסק כמוכר או כנותן השירות לקונה, ואת השלוח כנותן השירות לעוסק, אם עובדת השליחותושמו של העוסק כשלוח צוינו על המסמכים שמוציא השלוח לקונה;
לא צוין כך, יראו את הנכס כנמכר או את השירות כניתן פעמיים:
פעם מאת העוסק לשלוח ופעם מאת השלוח לקונה.
(ב) עוסק המוכר בשם עצמו נכס של פלוני, שנתקשר עימו לשם כך, רואים
את העוסק כמוכר הנכס לקונה ואת פלוני כמוכר הנכס לעוסק.
(ג) עוסק הקונה נכס או מקבל שירות בשביל עוסק אחר יציין על מסמךשהוא מוציא למוכר או לנותן השירות במהלך עסקיו הרגיל את עובדתהשליחות ואת שמו של העוסק האחר כשולח; לא עשה כן, יראוהו כקונה לעצמו".
סעיף 17(א) למעשה נותן תוקף משפטי לעקרון השליחות של המשפט הפרטי ומייחס לכל אחד מן הצדדים את המס שהוא חייב בו. ואולם, כדי שעיקרון השליחות ישמר, מתנה הסעיף מספר תנאים שעל השליחות למלא, תנאים המייחדים את ההסדר לפי דיני המיסים.
אין זה מספיק שהצדדים ידעו שהשלוח פועל בשליחותו של נותן השירות – מערכת המספיקה על-פי הדין הכללי - אלא שיש לציין בכל המסמכים שמוציא השלוח למקבל השירות את עובדת השליחות וכן את שמו של העוסק כשולח. אם לא צוינו הפרטים הנ"ל מטיל הסעיף סנקציה, לפיה יראו את הנכס כנמכר פעמיים: פעם אחת מאת העוסק לשלוח ופעם שנייה מאת השלוח לקונה.
ההוראה היא דווקנית בדרישותיה. אין הסעיף מפרש מהם המסמכים שעליהם יש לפרסם את פרטי השליחות, וניתן להניח שהכוונה לחשבונית מס, תעודת משלוח ומסמכים אחרים הנדרשים לשם ניהול פנקסי חשבונות (נמדר/מע"מ, סעיף 621).
עוסק הנותן שירות באמצעות שלוח או סוכן יחשב לחייב במס, שהרי הפעולה נעשית בשמו ובעבורו ואילו את פעולת השלוח יש לראות כמתן שירות שהיא לכשעצמה מהווה עסקה נפרדת אשר בה השלוח חייב במס (ע"ש 516/84 ידוב בע"מ נ' מנהל מע"מ, (טרם פורסם), נמדר/מע"מ סעיף 715 בעמ' 259 ה"ש 122).
יש אפוא לעבור ליישום עקרונות אלה על הראיות שהוצגו, תוך הדגשה חוזרת, כי המערערת לא הביאה את כלל הראיות שיכלה להציג, וכי אפילו עדותו של רוה"ח מטעם המערערת, רוה"ח נור, הובא לעדות לאחר שנקבע מועד נוסף להוכחות ובעקבות הערות בית המשפט.
המערערת כנאמן/כשלוח:
16.בתחילה הובאה עדותו של מנהל המכללה בלבד, ואכן יתכן מאוד שאילו עדות זו עמדה כעדות יחידה לא היה מנוס מלומר, כי המערערת לא הוכיחה טענתה בדבר מתן שירות ללימודים באוני' המברסייד כ"שלוח" של האוניברסיטה (ראה עמ' 33-34, 39 ש' 3-7 לפרוט').
בסוף הדיון במועד שהיה קבוע להוכחות ולאור הערות בית המשפט, ביקש ב"כ המערערת להשלים ולהביא ראיות נוספות (עמ' 56 ש' 22-26 ובעמ' 57 לפרוט'). בסופו של דבר ניתנה הרשות לעשות כן (ראה ההחלטה בעמ' 62 ולאחר שמיעת עמדת המשיב, ההחלטה בעמ' 63 לפרוט').
לאחר הבאת עדותו של רוה"ח נור, ועדותו של מבח"ב דוידסון, יש לקבוע כי עקרונית אכן שימשה המערערת "שלוח" של אונ' המברסייד לצורך גביית שכר הלימוד, ואולם לעניין גובה השומה להבדיל ממהות היחסים המשפטיים, יש לומר, כי המערערת לא הוכיחה כי אכן מה שדווח תואם לשכר הלימוד שהזכיין (ד"ר בן מנחם) קיבל עבור האוניברסיטה.
17. מן הראיות שהובאו עולה, כי הייתה הסכמה בין אונ' המברסייד באמצעות זכיין לערוך לימודים לקראת תואר, תוך שימוש במתקניה של המערערת.
על-פי עדותו של מנהל המערערת התשלומים למרצים נעשו על-ידי המערערת, אך מחשבון הנאמנות (עמ' 41 ש' 23-24 לפרוט'), כאשר העברת ההטבות ותנאים הסוציאליים של העובדים לא נעשתה ע"י המערערת. הכל סוכם עם הזכיין, ללא מסמך בכתב (עמ' 44 לפורט'). ההסכם היה עם הזכיין שניהל למעשה את האוניברסיטה (עמ' 42 ש' 22 ואילך לפרוט'). הקשר היה דרך הזכיין לאוניברסיטה, לא היה להם כל קשר לאוניברסיטה (עמ' 52 ש' 23-25 לפרוט').
עדות זו נתמכת בעדותו של מנהל המערערת, וכן בעדותו של רוה"ח נור.
על פי עדותו הראשית של רוה"ח נור (תצהיר ת/2), היה הסכם בין המכללה לבין האוניברסיטה באמצעות הזכיין (אקדמיון) לגבי שכר הלימוד שאוניברסיטת המברסייד רצתה לקבל את שכר הלימוד ישירות, והמכללה ביקשה שהכסף יישאר אצלה בנאמנות וזאת מאחר שהסטודנטים ראו במנהל המכללה כבטחון לכספים שלהם. המכללה ונציג המברסייד היו אמורים לעשות חשבון חלקי כל תקופה.
עוד נקבע כי המכללה לא תהיה אחראית על ביטול לימודים או שיקים, והמכללה גם יכלה להמשיך ולפעול במתכונת הקודמת. לאימות דברים אלה צורף פרוטוקול ישיבה מיום 8/3/97. בעקבות חוזר זה, פתחה המכללה חשבון נאמנות, הדפיסה קבלות בנאמנות והפעילות של המברסייד נוהלה במערכת הנהלת חשבונות נפרדת.
מה מקור ידיעתו של רוה"ח נור – מקור הידיעה מנהל המכללה – המערערת. הפרוטוקול שנערך על ידו שנושא תאריך 8/3/97 (נספח לתצהירו ת/2), נערך בעקבות פנייתו של מנהל המערערת אליו (עמ' 68 ש' 13-14 לפרוט'), לצורך התייעצות כיצד לנהל את מערכת החשבונאות והדיווח באופן התואם למטרת ההתקשרות (עמ' 69-70 לפרוט').
כלומר, העדות הנוספת עד כה אינה אלא חזרה על מה שהעיד מנהל המערערת.
ואולם, רוה"ח נור הפנה לנספח יג לתצהירו, המהווה לטעמו מקור ראייתי נוסף היכול לתמוך באופי ההתקשרות. נספח זה מאשר כי ד"ר אשכנזי מרצה בפרוייקט פעל מטעם האוניברסיטה בתחום המקצועי. כל מה שניתן ללמוד ממסמך זה הוא שבתחום המקצועי לא נוצר קשר ישיר בין המכללה לבין ד"ר אשכנזי, וכי הקשר של המערערת ככל שמדובר באותה מרצה ייעשה באמצעות הזכיין ד"ר בן-מנחם.
מנספח יד לתצהיר ת/2 של רוה"ח - מכתב ששלח בן מנחם אל מנהל המערערת ניתן גם ללמוד שההוצאות הקשורות לעבודתה של חווה אשכנזי מכוסות על ידי הזכיין אקדמיון, וזאת על פי אישור מיום 28/4/99. ראיה זו יכולה לבסס הטענה שלפחות באותו מקרה, הייתה המערערת אחראית להעברת הכספים שנתקבלו אצלה למרצה, באמצעות הזכיין ועל-פי הוראתו של אחר. מבנה זה של נתונים בהחלט יכול ללמד על היות המערערת באותו מקרה לפחות, "סוכן" ולא מתן שירות במהלך עסקה.
יחד עם זאת לא ברור מהותו של המסמך מיום 14/9/00 (צריך להיות נספח טו - תוקן על ידי בית המשפט) שם נדרשה הוצאה של 16,500 ₪ בעבור תרגומים לקבוצת B.A בחינוך, ממנהל המערערת. לא ברור באיזה ישות נדרש תשלום זה מהמערערת. אם אכן הייתה נאמן של האוניברסיטה, הרי שתשלום זה היה צריך להיות משולם על ידי האוניברסיטה אם הכוונה רק להעברת כספים על המערערת להצביע שאכן העברה כזו הוצאה מתוך חשבון הנאמנות. לעומת זאת על פי הקבלה מיום 12/11/00 עולה כי סכומים אלה הוצאו דווקא מחשבונה של המערערת חשבון מספר 40053. כלומר, זו עבודה שבוצעה עבור המערערת למרות שלכאורה מדובר בעבודה הקשורה לצד האקדמי של הלימודים. ואולם מסמך זה יכול שיתברר מהותו במסגרת בדיקת גובה השומה.
מבח"ב דוידסון, מטעם המשיב (עמ' 84 לפרוט') הפנה לנספח י"ג/2 ל-ת/2, מסמך שהוא פרסום לגבי לימודים באונ' המברסייד, בו צוין שם המערערת וכתובתה. ממסמך זה מבקש המשיב ללמוד כי לא הייתה מערכת יחסים של "נאמן-נהנה". אין לקבל טענה זו בנוגע לאותה ראיה. אין ממסמך זה ללמוד את מה שמבח"ב דוידסון אמר, לפיו המכללה היא שמנהלת את הלימודים. כל מה שנאמר שם שמי שמבקש לקבל פרטים יכול לפנות למכללה. באמירה כגון זו, אין כדי לומר כי מי שנותן את שירותי הלימודים היא דווקא המכללה. פרסום כזה תואם גם לשימוש במתקני המערערת לצורך אספקת שירות של עוסק אחר.
בעיה נוספת שהתעוררה מבחינת דיות הראיות הייתה, שלא הוצג כל הסכם משולש – מערערת- זכיין – אוניברסיטה. גם רוה"ח אישר שאין הסכם בכתב בין האוניברסיטה למערערת ו/או בין המערערת לבין הזכיין ו/או בין השלושה יחדיו (עמ' 70 ש' 10-11 לפרוט'). הזכיין עצמו, ד"ר בן מנחם, אשר המערערת הודיעה בתום ישיבת ההוכחות הראשונה, כי יוזמן מטעמה להעיד, לא הופיע להעיד.
המערערת, על אף שביקשה דחייה גם לצורך זימונו של ד"ר בן מנחם, מי ששימש כזכיין, לטענתה, לא זומן לעדות. המערערת לא נתנה כל הסבר מדוע לא זומן. ואולם, מסתבר שהמשיב גבה הודעה מד"ר בן מנחם, הודעה זו לא הוצגה לתיק, לא במהלך עדותו של מבח"ב דוידסון ולא כחלק מן הסיכומים, למרות שנושא הצגת המסמך עלה במהלך שמיעת העדויות.
מעדותו של מבח"ב דוידסון עולה כי פגש את ד"ר בן מנחם במשרדו (עמ' 97 ש' 17-23 לפרוט'), ומסתבר שמסר הודעה שהייתה בחזקת המשיב, וזה עוד בשלב המוקדם עוד לפני שהוצאה השומה, על מנת להבין את מהות העסקה (עמ' 98 לפרוט'). עותק של הודעת ד"ר בן מנחם לא צורפה, על אף שהמשיב נדרש לעשות כן, והמשיב לא הביא את תוכנה לידיעת בית המשפט.
חסר של ראיות שהיה גם ברשות המשיב, נראה כי הכריע את ההכרעה במחלוקת העקרונית - היות המערערת נאמן לכספי שכר הלימוד, וזאת בנוסף לראיות הנוספות. הימנעות המשיב, שגם בידו הייתה הראיה, מלהציגה, פועלת לחובתו, במובן זה שחזקה עליו שהיה מביא הראייה והעדות הרלוונטית שהייתה ברשותו אילו פעלה לזכותו. אעיר בשולי הדברים, שגם אילו היה בעדות כדי לבסס טענות המערערת, ראוי היה כי ההודעה תוצג, גם אם לא זומן על ידם על בסיס ההנחה שהוא יוזמן על-ידי המערערת.
18. מן הראיות הנוספות שהובאו עולה, כי ב-30/3/97 נפתח חשבון בנק נפרד שמספרו 389260 וסומן כחשבון בנאמנות על-ידי הבנק ועל-פי כללי הבנקאות. כמו כן הדפיסה המכללה קבלות בנאמנות.
המשיב הודה, כי למעשה, לא הסתמך על כל נתון חיצוני חוץ מעל ספרי המערערת עצמה (עמ' 94 ש' 23 לפרוט'). למעשה, עד שרוה"ח לא הציג את האישור מהבנק, לא ראה המשיב שמדובר בחשבון נאמנות (עמ' 95 ש' 17 לפרוט'). המשיב גם לא פנה לבנק לברר את הטענה, אלא פנה למנהל החברה וזה, לטענת מבח"ב דוידסון, לא נתן לו את האישור (עמ' 95 ש' 21-23 לפרוט').
בחינה כזו של גרסת המערערת בנסיבות העניין, אינה רצינית, בלשון המעטה, במיוחד לאור סמכויות החקירה הנתונות למשיב, ובמיוחד לאחר שכלל פנקסי החשבונות לרבות לגבי שנת 1997 הועברו לעיונו. תחילה טען המשיב כי חומר חשבונאי של שנת 1997 כלל לא הוגש למשיב, ואולם לאחר מכן, לאחר שהוצג לו ת/4, שם נכתב שגם תיעוד חוץ של 1997 נמסר, לא הכחיש מבח"ב דוידסון, כי קיימת אפשרות שמסמכים אלה נמצאים, אך בשל הכמות הגדולה של כלל המסמכים לא הבחין בהם, יחד עם זאת אם אכן הועברו לעיון המשיב, ראוי היה שרוה"ח נור יפנה אליהם במהלך הדיונים שהיו. מבלי להפחית ממשקלה של הערה זו של המשיב, לגופו של עניין, מבחינה משפטית, אין למעשה הכחשה כי גם פנקסי החשבונות של שנת 1997 – לפחות מבחינת תיעוד חוץ הועברו למשיב.
בהבדל מן הנסיבות שפורטו בע"ש 50/94 (האני רמדאן נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ט/3 (יוני 1995) ה-31, עמ' 191), שם התעוררה שאלה לגבי המערער שנטל בשר ומוצרי בשר מסיטונאים עבור אחרים, בית המשפט קיבל את הטענה של המשיב, לפיה הרכישות נעשו לעצמו, גם בהסתמך על סעיף 17(ג) לחוק, כאשר על המסמכים לא צוין דבר הרי שיש לראות את המערער כקונה לעצמו, נראה כי במסמכים שפורטו לעיל, יש מילוי אחר התנאים המפורטים בסעיף 17(א) ו- (ג) של החוק.
עוד עולה מן הראיות, כי בשנת 1997 נרשמה קבוצת תלמידים לשני תארים ביחדB.A. ו-M.A. ונקבע שכר לימוד עבור שני התארים. התיעוד היה במסמך של קבלה בנאמנות. אונ' המברסייד הודיעה שאיננה מאפשרת תוכנית משולבת ואז המכללה החזירה את השיקים שגבתה מהתלמידים והכספים הוחזרו, הכל בהתאמה לקבלות שצורפו. כלומר ההחלטה לגבי הצד הלימודי היו של האוניברסיטה, כאשר המערערת פעלה על פי הוראותיה, ככל שמדובר היה בצד הכספי של אותה עסקה.
בינואר 2001 נסגר חשבון הנאמנות בבנק והפך לבלתי פעיל.
המכללה שילמה מחשבון הנאמנות ולהמברסייד ולזכיינים שלה סך של 2,042,788 ₪ על פי שיקים שפורטו בסעיף 10 לתצהיר רו"ח נור. המערערת שילמה שכר למרצים, שכירות לכיתות לימוד, הסעות מרצים, חוברות הדרכה כל אלה בהחזר הוצאות (נספחים י"א/1 עד י"א/5), וגם כאשר התחלפו הזכיינים, המשיכה לפעול באותה דרך.
19. בהסתמך על כלל הראיות האמורות, ובהעדר ראיות סותרות מטעם המשיב, יש לקבוע – על אף הקושי בדיות הראיות - כי המערערת עמדה בנטל הראייה המוטל על בעל דין בהליך אזרחי והוכיחה כי פעלה בקשר לעסקה זו, כנאמן. כספי שכר הלימוד, לא היו אפוא הכנסה אצל המערערת, וממילא לא חלה עליה חובת רישום בפנקסיה כתקבול, לא חלה חובת הדיווח וכן לא חלה חובת תשלום המע"מ.
יחד עם זאת, מבחינת גובה השומה, ולאור אופן התנהלות המערערת לא הוכח מהו הסכום מכלל שכר הלימוד שהיווה תקבול אצל המערערת, ולצורך זה יש להחזיר את הדיון לשלב ההשגה.
גובה תקבולי המערערת לצורך חיוב במע"מ:
20. כאמור, לא הוצג כל הסכם בכתב בין המערערת – הזכיין – והאוניברסיטה.
בהתייחס להסכם בעל-פה שהיה, לא הבהיר מנהל המערערת כיצד מחושבות הוצאות המערערת ומה אחוז הרווחים שהיא זכאית לו.
גם רוה"ח אישר שאין למעשה לדעת מה הסכומים המגיעים למערערת, מה ההתחייבות לגבי שיעורי העמלות בין המערערת לבין הזכיין, ואם היו או לא היו הסכמים ישירים עם המרצים לעניין תשלום שכרם. בכל החישובים שערך רוה"ח, לא הופיע מה היה שכר הטרחה של המכללה (עמ' 82 ש' 22-23 לפרוט') ותשובת רוה"ח הייתה כי מה שהיא קיבלה כהכנסה, הוציאה חשבונית.
גם מבח"ב דוידסון העיד, כי המערערת הסכימה כי בסיום החשבונות עם המכללה, כל מה שיהיה רווחים יחולק בין אקדמיון לבין המכללה, וכל ההוצאות עד לסיום העבודה ישולמו ע"י אקדמיון (עמ' 85 לפרוט').
דרך התנהלות כגון זו מקשה על בחינה עניינית מה מבין הסכומים היה שכר לימוד שהיה אמור להיות מועבר לאוניברסיטה ומה שימש כתקבול המחייב דיווח אצל המערערת.
הקושי קיים במיוחד כאשר המערערת נמנעה מלהגיש רשימת תלמידים מפורטת, כפי שנדרשה לעשות, גם לא בשלבים מאוחרים של הדיון.
המערערת לא הציגה רשימה נפרדת של תלמידים שלמדו דרך אוני' המברסייד (עמ' 53 לפרוט'). הצגת רשימה כזו מחויבת במיוחד כאשר המערערת המשיכה לעסוק בעסקיה הרגילים – קורסי לימוד, שלגביהם הייתה "נותן שירות במהלך עסקו". המערערת הבטיחה כי תציג רשימה כזו (עמ' 53 ש' 11 לפרוט'), אך הרשימה לא הוצגה גם לא לאחר תום עדותו של מנהל המערערת.
במהלך עדותו של רוה"ח (עמ' 80 ש' 23 לפרוט'), אישר רוה"ח שיש לו ספר תלמידים ושם רשום מתי התלמיד התחיל, כמה הוא שילם, ביטולים ויתרת תשלום, אם קיימת. רשימה זו נתבקשה על ידי המשיב מספר פעמים. רוה"ח לא ידע על הדרישה האמורה (עמ' 81 ש' 8-14 לפרוט').
המערערת נמנעה מלהגיש רשימה של התלמידים שלמדו באוני' המברסייד, וזו הוגשה רק לאחר סיום ההוכחות ביום 10/5/04. עוד אין להתעלם מן העובדה שתצהיר רוה"ח הועבר למשיב קודם לישיבת ההוכחות ללא כל הנספחים.
מבח"ב דוידסון עשה התאמה בין הקבלות לבין תעודות ההוצאה, חומר שהגיע למשיב רק לאחר ההשגה (עמ' 102 לפרוט'). הוא גם אישר שלגבי תעודות ההוצאה 60-74 לא נדרש לרשימת התלמידים ובדק אותם כנגד הקבלות הנמצאות. הרשימה נדרשה לו לגבי תעודות ההוצאה האחרות (עמ' 104 ש' 11-13 לפרוט'). מבח"ב דוידסון הסביר שאותם מסמכים המורים על העברות כספים לאוניברסיטה, אין די בהם (עמ' 106 לפרוט'). ואולם רשימה מפורטת של התלמידים הוגשה בסופו של דבר בשלב מאוחר, ואינה מלאה. פרטים נוספים שנדרשה המערערת להציג, לא הוצגו.
21. בתיק בש"א 9524/04 הגיש המשיב בקשה לקבלת פרטים נוספים של רשימת התלמידים שלמדו באוניברסיטת המברסייד. רשימה זו הומצאה למשיב רק לאחר סיום שמיעת הראיות. המשיב ביקש לקבל פרטים נוספים לגבי התשלומים שביצעו אותם סטודנטים וכן יתרת חובה אם קיימת, לרבות פרטים נוספים לגבי כתובת מקום העבודה, טלפון בבית וכדומה, כדי לערוך בדיקה צולבת.
המערערת נמנעה מלמסור את הפרטים הנדרשים, ובתגובתה ציינה שיש בדרישה האמורה משום התדיינות מחדש. טענה זו לא היה לה מקום, במיוחד בהתחשב במועד בו נמסרה רשימת התלמידים למשיב.
למרות שהמשיב לא חזר על בקשתו שפורטה בתיק בש"א 9524/04, יש לקבל את הבקשה במסגרת פסק-הדין, במיוחד לאור החלטת בית המשפט כי ככל שיידרש תידון הבקשה במסגרת פסק-הדין.
למעשה, ניתן היה לשקול לאשר חלק גדול משומת העסקאות שהוציא המשיב, למרות הקביעה העקרונית ליחסים של נאמן-נהנה לגבי שכר הלימוד של התלמידים, וזאת בשל העובדה שהמערערת לא הציגה את הפרטים הנדרשים ממנה, גם לא בשלב המאוחר של ההתדיינות. ואולם, עלה מן החקירה כי גם בבדיקה שבוצעה על-ידי המשיב נפלו טעויות.
בבירור המספרים המופיעים בקבלות השונות ובחשבוניות השונות, לא ברור אם נשמר הדיוק, כך למשל, הועלתה שאלה לגבי קבלה מס' 0117, שכותרתה "קבלה בנאמנות" הוצאה לתלמיד בשם מוחמד איוב עבור לימודים בנאמנות לאוניברסיטת המברסייד. שם רשום סכום של 17,100 ואילו מבח"ב דוידסון דיבר על סכום של 171,000 ₪ (חקירה נגדית של מבח"ב דוידסון, עמ' 86 לפרוט').
נכון שהיה מקום כי המערערת תעלה את הסוגיה במסגרת ההשגה, כפי שהעיד מבח"ב דוידסון (עמ' 87 לפרוט'), ולא תעלה הנושא בחקירה הנגדית. בסופו של דבר הודה מבח"ב דוידסון בטעות (עמ' 89 ש' 19 לפרוט'), ויש לחזור ולבחון נושא זה, לרבות הטענה בדבר השיקים שהוחזרו, ככל שהנושא עוד רלוונטי לאור הקביעה העקרונית שנקבעה, לגבי יחסי נאמן-נהנה בין המערערת לאוניברסיטה באמצעות הזכיין.
הוצאות:
22. למרות התוצאה אליה הגעתי, יש בדעתי לחייב את המערערת לשאת בהוצאות בגין הליך זה. כאשר קיימת מסכת עובדתית אשר יכולה להתפרש מבחינה משפטית יותר מאשר על פני אפשרות אחת, והמערערת מבקשת לטעון לאפשרות הנוחה לה יותר מבחינת המס, עליה הנטל להוכיח, ולהציג את כל המסמכים הרלוונטיים, במיוחד כאשר חלק מהם אינם חלק אינטגרלי ממערך פנקסי החשבונות. אילו הוצגו הראיות כנדרש, לרבות רשימה מפורטת של התלמידים בשלב של ההשגה, או אפילו במהלך עדותו של מנהל המערערת יכול היה המשיב להשלים בדיקתו. משלא נעשה הדבר יש הארכת דיון מטעם המערערת ובגין כך יש לחייבה בהוצאות.
בנסיבות העניין יועמדו ההוצאות על 10,000 ₪ למועד מתן פסק הדין, ללא קשר לתוצאות הליך ההשגה.
התוצאה:
23. אשר על כן, אני קובעת כמפורט לעיל:
א. עקרונית הוכיחה המערערת כי פעלה כנאמן של האוניברסיטה באמצעות הזכיין, לגבי גביית שכר הלימוד, וכי התקבולים המחייבים במע"מ הם בגין שימוש במתקניה + רווחים.
ב. לצורך קביעת גובה התקבולים שקיבלה המערערת במסגרת מתן השירותים האמורים, יוחזר התיק לשלב ההשגה. במסגרת הליך זה, תציג המערערת ללא כל דיחוי – ולא יאוחר מ- 45 ימים מהיום - את כל הפרטים הנוספים הנדרשים, לרבות פרטי התלמידים החסרים, לרבות שכר הלימוד ששילם כל אחד מהם תוך הצבעה מדויקת לאיזה חשבון הופקדו סכומים אלה, כפי שנדרשה המערערת לעשות במסגרת בש"א 9524/04, לרבות פרטים נוספים ככל שיידרשו על-ידי המשיב לצורך הכרעה בשאלה האמורה, לרבות היקף התשלומים ששולמו לזכיין וסכומים שהועברו למרצים השונים.
ג. אני מחייבת את המערערת לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪, ללא קשר לתוצאות הליך ההשגה.
ד. יודיע המשיב, תוך 15 ימים מהיום, כי לאור הקביעה העקרונית, אין הוא מבקש עוד להחזיר את התיק לשלב ההשגה, יבוטל החיוב בהוצאות, ושומת העסקאות תבוטל והדו"ח המוצהר יהיה למחייב. במקרה כזה ולאור ההערות בסעיף 22 לפסק הדין, יישא כל צד בהוצאותיו.
המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.
ניתן היום י"ג ב אדר ב, תשס"ה (24 במרץ 2005) בהעדר הצדדים.
ש' וסרקרוג, שופטת
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
