פסק-דין
השופט א' גרוניס:
1. לפנינו ערעור על החלטתו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כבוד השופטת ו' אלשיך) מיום 22.4.01. המערער הוא מפרקן של שש חברות, שנימנו בעבר על "תשלובת פיקנטי". בהחלטתו של בית המשפט המחוזי נדחתה בקשתו של המערער להורות למשיב 1, אגף המכס והמע"מ (להלן - המשיב), להשיב לקופת הפירוק את הסכומים ששולמו לו על ידי שתיים מהחברות לאחר הגשת בקשות פירוק לגביהן.
רקע עובדתי
2. שתיים מהחברות שבפירוק - חברת ח.א. מזון בע"מ (בפירוק) (להלן - חברת ח.א. מזון) וחברת הסינית טי אוצ'ין בע"מ (בפירוק) (להלן - החברה הסינית) - שילמו למשיב שני תשלומים של מס ערך מוסף (מע"מ): האחד ביום 15.10.97, בסך 600,270 ש"ח (להלן - התשלום הראשון), והאחר ביום 6.11.97 בסך 1,784,150 ש"ח (להלן - התשלום השני). שתי החברות דיווחו יחד למע"מ במסגרת "איחוד עוסקים" על שם חברת ח.א. מזון, בהתאם לסעיף 56 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - חוק מס ערך מוסף). העסקאות בגינן חל חיוב במע"מ ושלגביהן שולמו הכספים למשיב היו עסקאות בהן מכרו החברות את סניפיהן בעקבות קשיים כלכליים אליהם נקלעה התשלובת. כל אחד משני התשלומים למע"מ היה עבור עסקאות שנעשו בחודש שקדם לחודש בו בוצע התשלום (ראו, סעיף 67 לחוק מס ערך מוסף ותקנה 20 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן - תקנות מס ערך מוסף)). שני התשלומים הנזכרים הם התשלומים אותם ביקש המפרק להחזיר לקופת הפירוק.
3. הליכי הפירוק נגד חברת ח.א. מזון החלו ביום 25.9.97 עם הגשת בקשת פירוק נגדה על ידי אחד מנושיה. הליכי הפירוק נגד החברת הסינית נפתחו ביום 14.10.97, משהוגשה בקשת פירוק נגדה על ידי נושה כלשהו (יצוין, כי בדיון בבית משפט קמא שררה אי בהירות באשר למועד הגשתן של בקשות הפירוק. בדיון בפנינו הסכימו בעלי הדין, כי המועדים הנזכרים הם הרלוונטיים). ביום 21.10.97 הגישה חברת פיקנטי תעשיות מזון (ישראל) בע"מ (חברת האם של תשלובת פיקנטי) בקשה לפירוק שש מחברות התשלובת ובהן חברת ח.א. מזון והחברה הסינית (בטיעוניהם של בעלי הדין לא הובהר היחס בין שתי בקשות הפירוק האמורות שהוגשו על ידי נושים לבין הבקשה שהוגשה על ידי חברת האם. לאור ההסכמה בעניין מועדי הגשתן של בקשות הפירוק, כאמור, לא נידרש לעניין זה). ביום 28.10.97 מונה עו"ד אליעזר וולובסקי למפרק הזמני של שש החברות. ביום 13.1.99 מונה עו"ד וולובסקי גם לתפקיד מנהלן המיוחד של החברות. ביום 26.7.99 מונה עו"ד איתן ארז, המערער בערעור זה, לתפקיד המנהל המיוחד של החברות במקומו של עו"ד וולובסקי. ביום 25.6.00 מונה המערער לתפקיד המפרק של שש החברות. עוד ביום 29.12.98 ניתן צו פירוק נגד חמש מהחברות וביום 6.1.99 ניתן צו פירוק נגד החברה השישית.
החלטתו של בית המשפט המחוזי
4. בית המשפט המחוזי דחה, כאמור, את בקשת המפרק להורות לרשויות מע"מ להשיב את הכספים אותם הן קיבלו בשני התשלומים. בית המשפט ביסס את החלטתו על כך שהכספים אותם חבו חברת ח.א. מזון והחברה הסינית למע"מ היו, למעשה, קניינן של רשויות מע"מ והוחזקו בנאמנות עבורן, כאשר החברות שימשו "צינור" בלבד להעברת הכספים. בית המשפט המחוזי קבע עוד, כי אין לראות במילוי החובה החוקית של תשלום מע"מ משום העדפת נושים אסורה. בנוסף לכך קבע בית משפט קמא, כי ביצוע שני התשלומים למע"מ איננו מהווה "עסקה" לצורך סעיף 268 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983 (להלן - פקודת החברות). סעיף זה קובע, כי עסקאות בנכסי החברה שנעשו לאחר תחילת הפירוק הינן בטלות. בית משפט קמא ציין עוד בהחלטתו, כי ההכרעה מתקבלת גם תוך שימוש בסמכות המסורה לבית המשפט על פי סעיפים 268 ו-354(א)(4) לפקודת החברות, להפעיל את שיקול דעתו ולסטות מההוראות הרגילות לעניין בטלות עסקאות וחלוקת הכספים של חברה המצויה בהליכי פירוק.
טענות הצדדים
5. המערער טוען, כי יש לראות את מועד תחילת הפירוק של החברות ביום 25.9.97, הוא מועד הגשת בקשת הפירוק נגד חברת ח.א. מזון. מאחר ששני התשלומים נעשו לאחר מועד הגשת בקשת הפירוק (והתשלום השני אף נעשה לאחר שמונה מפרק זמני), טוען המערער כי לפי סעיף 268 לפקודת החברות הם בטלים, ולפיכך על המשיב להחזיר לחברות את הכספים שקיבל. המערער גורס, כי יש לחלק את הכספים בין נושי החברות בהתאם לסדר הנשייה הרגיל, הקבוע בפקודת החברות, בלא להעדיף את המשיב. יצוין עוד, כי המערער טען תחילה בפני בית המשפט המחוזי כי מועד תחילת הפירוק של החברות הוא יום 21.10.97 (מועד זה הינו, כאמור, מועד הגשת בקשת הפירוק לגבי שש החברות על ידי חברת פיקנטי תעשיות מזון (ישראל) בע"מ). טענותיו החלופיות של המערער בערעור זה מתייחסות למועד זה. המערער טוען כי אם מועד זה ייחשב למועד תחילת הפירוק, הרי התשלום השני בטל מכוח סעיף 268 לפקודת החברות, ואילו בתשלום הראשון יש לראות משום העדפת נושים אסורה, לפי סעיף 98 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן - פקודת פשיטת הרגל). הוראות סעיף 98 לפקודת פשיטת הרגל מוחלות לגבי חברות בהליכי פירוק, מכוח סעיף 355(א) לפקודת החברות.
6. טענתו הראשונה של המשיב בערעור היא כי התשלומים למע"מ נעשו על ידי מנהל החברות דאז, משה בדש, ולא מדובר כלל בכספים שהוצאו מקופת החברות. על כן טוען המשיב, שאין לראות בשני התשלומים עסקה "בנכסי החברה" לפי סעיף 268 לפקודת החברות. עוד טוען המשיב, כי גם אם מדובר בנכסי החברה, הרי יש לראות בתשלום למע"מ משום הוצאות פירוק, שנהנות מעדיפות בסדר הנשייה על פי סעיף 354(ד) לפקודת החברות. טענה נוספת של המשיב היא, שאין לראות בתשלום למע"מ העדפת נושים אסורה, אלא מדובר בחובה חוקית המוטלת על החברות (חובה שהפרתה אף מהווה עבירה פלילית). משכך, לא יכלו כלל החברות להימנע מתשלום. כן טוען המשיב, כי הכספים אותם שילמו החברות למע"מ היו כספים שהוחזקו על ידן במעין-נאמנות עבור רשויות מע"מ, ולכן לא היו כפופים לסדר הנשייה הקבוע בפקודת החברות. זאת ועוד, לטענת המשיב, רוכשי הנכסים מהחברות ניכו כתשומות את הסכום ששולם למע"מ. על כן, אלמלא העברת הכספים למע"מ על ידי החברות היה נוצר חסר בקופת המדינה. בנוסף לכך טוען המשיב, כי בית המשפט המחוזי הפעיל כראוי את שיקול הדעת הרחב המוקנה לו בסיפא של סעיף 268 לפקודות החברות, לאשר עסקאות בנכסי החברה שנעשו לאחר תחילת הפירוק.
הסוגיה ומהלך הדיון
7. כאמור, אין כיום מחלוקת בין בעלי הדין כי המועדים הרלוונטיים לצורך ההכרעה הם כדלקמן: לגבי ח.א. מזון - 25.9.97, ואילו לגבי החברה הסינית - 14.10.97. אלה הם המועדים בהם הוגשו בקשות הפירוק לגבי שתי החברות ובהם יש לראות את תחילת הפירוק. התשלומים למע"מ, אשר לגבי השבתם חלוקים בעלי הדין, בוצעו בימים 15.10.97 ו-6.11.97. כל אחד מהתשלומים נעשה בחודש העוקב לחודש בו נעשתה העסקה הרלוונטית שבגינה חלה חובת תשלום למע"מ. על רקע זה, יש להשיב לשאלה האם על המשיב להחזיר את אותם כספים לחברות שבפירוק. עוד טרם שנידרש לשאלה האמורה עלינו להתייחס לטענתו של המשיב כי התשלומים למע"מ בוצעו על ידי בדש ולהשלכה האפשרית של טענה זו. מהלך דיוננו בהמשך יהיה על פי הסדר הבא: תחילה נדון בשאלה האם הכספים האמורים להיות משולמים למע"מ מוחזקים בידי העוסק שאמור לשלמם בנאמנות עבור רשויות המס. לאחר מכן נבחן את השאלה האם תשלום מע"מ בנסיבות הנזכרות יכול לבוא בגדר הוצאות בפירוק. לבסוף נבחן את השאלה האם התשלומים באים בגדר סעיף 268 לפקודת החברות וכיצד על בית המשפט להפעיל את שיקול דעתו שעה שהוא מתבקש לאשר עסקה על פי הסעיף האמור.
התשלום למע"מ, על ידי מי ובאילו כספים?
8. המשיב טוען בראשית טענותיו כי מי ששילם את הכספים למע"מ היה מנהל החברות טרם כניסתן להליכי פירוק, משה בדש. נטען, כי הכספים שהלה שילם לא היו כלל כספים של החברות ומכאן שלא ניתן לומר, שנעשתה עסקה בנכסי החברה. אם לא נעשתה עסקה כאמור, ממילא אין תחולה לסעיף 268 לפקודת החברות, כך על פי המשיב. מתברר, כי טענה זו לא הועלתה בבית המשפט המחוזי. הדיון בערכאה דלמטה התנהל על יסוד הנחה מוסכמת, כי החברות שילמו את כספי המע"מ מקופתן שלהן. הנושא של זהות המשלם למע"מ עלה מפי המשיב לראשונה בדיון מקדמי בערעור. בסיכומיו של המערער בפנינו הוא אינו מתכחש לכך שהתשלום למע"מ נעשה על ידי משה בדש. עם זאת, טוען הוא כי מדובר בכספים השייכים לחברות, אף שלא יצאו מקופתן. פשיטא, שמדובר במחלוקת עובדתית שאין מקום לבררה בערכאת הערעור. על המשיב היה להעלות העניין בפני הערכאה הדיונית ושם היה עליו לנסות ולהוכיח כי משה בדש פעל כמתנדב, כי הכסף ששולם היה כספו שלו וכי לא ניתן לראות בתשלום אפילו היה כספו שלו ככסף שניתן על ידו, למשל כהלוואה לצורך תשלום מע"מ. כפי שנראה מיד, החבות בתשלום מע"מ מוטלת הייתה על החברות. אף אם התשלומים לא יצאו מחשבון הבנק של החברות, חייבים אנו להניח כי מדובר בכספים שלהן. נתאר לעצמנו שבדש היה פונה למשיב ודורש החזר של המס ששילם. אין ספק, כי המשיב היה עונה לו במלים אלה או דומות להן: "לאו בעל דברים דידי את. מבחינתי החייב במס הוא העוסק. הוא זה ששילם את כספי המס. על כן, הוא ואך ורק הוא זכאי להחזר. אין זה מענייני אם במערכת היחסים הפנימית שבינך לבין העוסק, זה האחרון חייב להשיב לך את הכספים ששילמת בשמו". נוסיף, כי אין המשיב טוען שבצד דרישתו של המערער להשבת הכספים עומדת בפניו דרישה דומה מצדו של בדש. לפיכך, יש לבחון את הסוגיות שבפנינו מנקודת המוצא כי הכספים ששולמו למשיב היו כספי החברות.
נאמנות בכספי מע"מ
9. הנושא בו יש לדון עתה הוא שאלת מעמדם של הכספים אותם חייב עוסק למע"מ בעת שאלה מוחזקים בידיו. המשיב טוען, כי הכספים אותם שילמו החברות למע"מ היו כספים אותם החזיקו החברות במעין נאמנות עבור מע"מ עד למועד התשלום. כלומר, החברות שימשו אך כ"צינור" להעברת הכספים מהרוכשים למע"מ. אכן, אם החברות החזיקו בכספים אלה בנאמנות, אין מקום להכפיפם לסדר הנשייה הקבוע בפקודת החברות, שכן אין מדובר, למעשה, ברכוש החברות העומד לחלוקה בין הנושים (ראו, י' כהן, דיני חברות (חלק ג', 1994) 390). בהקשר זו קובע ס' 3(ב) לחוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (להלן - חוק הנאמנות) מפורשות כי "אין לרדת לנכסי הנאמנות אלא בשל חובות המוטלים עליהם או הנובעים מפעולות הנאמנות" (וכן ראו, הגדרת המונח "נכסי פושט הרגל" בסעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל: "הנכסים העומדים לחלוקה בין נושיו לפי פקודה זו למעט נכסים שהוא מחזיק בהם כנאמן").
10. סעיף 2 לחוק הנאמנות מגדיר כיצד נוצרת נאמנות: "נאמנות נוצרת על פי חוק, על פי חוזה עם נאמן או על פי כתב הקדש". במקרה של כספי מע"מ אין, כמובן, כתב הקדש או חוזה בין המוכר למדינה. כמו כן, חוק מס ערך מוסף עצמו איננו קובע, כי קיימים יחסי נאמנות בין המוכר של נכס מסוים לבין המדינה ביחס לסכום אותו קיבל המוכר בעסקה והמיועד לתשלום החוב למע"מ. ראוי לציין עוד, שהמשפט הישראלי הכיר אמנם באפשרות ליצירת "נאמנות משתמעת" גם לאחר חקיקת חוק הנאמנות (ראו: ע"א 3829/91 וואלס נ' גת, פ"ד מח (1) 801; ע"א 5717/95 וינשטיין נ' פוקס, פ"ד נד(5) 792, 804-803). אולם, אף נאמנות זו היא נאמנות שנוצרת מכוח יחסים חוזיים (ראו, ש' כרם, חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (מהדורה רביעית - 2004) 265-264), ולמותר לציין, שזה איננו המצב ביחס לכספי מע"מ.
11. לפי חוק מס ערך מוסף יש לשלם את המס "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין" בשיעור קבוע ממחיר העסקה או הטובין (סעיף 2 לחוק). מנגד, רשאי עוסק, דרך כלל, לנכות מן המס אותו הוא חייב את מס התשומות שנכלל בעסקה שבינו לבין אחר (סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף). כלומר, על העוסק לשלם לרשויות מע"מ את ההפרש בין מס העסקאות למס התשומות. חובת תשלום המע"מ חלה הן על עסקאות מכירה והן על מתן שירות (ראו הגדרת המונח עסקה בסעיף 1 לחוק). סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף מטיל את חובת התשלום על המוכר או על נותן השירות (הואיל ובענייננו מדובר במכירה נתייחס בהמשך אך ורק לעסקת מכר). מדובר אם כן בחוב ישיר של המוכר למע"מ ולא בתשלום אותו "גובה" המוכר מלקוחותיו עבור מע"מ. פסיקתו של בית משפט זה הכירה במפורש בכך שהחוב למע"מ הוא חוב המוטל על המוכר ולא על הקונה (ראו, ע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד לז(4) 387, 391; ע"א 736/82 כפר חסידים, מושב עובדים שיתופי בע"מ נ' אברהם, פ"ד לט(2) 490 (להלן - עניין כפר חסידים), 495; ע"א 528/89 שמואליאן נ' אהרוניאן, פ"ד מו(5) 54, 59-58; י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף (מהדורה שישית, 2001) 196). על העובדה שכספי מע"מ אינם מוחזקים בנאמנות על ידי המוכר, ניתן ללמוד, בין היתר, מכך שהמוכר מחויב בתשלום מע"מ אף אם הכסף כלל לא הועבר אליו מן הקונה (ראו, עניין כפר חסידים, שם; י' פוטשבוצקי "נאמנות בכספי מיסים וסדרי הנשייה בפירוק" מיסים טו/4, אוגוסט 2001, א-1, 2; לדעה שונה ראו, צ' כהן, פירוק חברות, (תש"ס-2000) (להלן - כהן: פירוק חברות), 625; כן ראו, ד' גליקסברג "מיסוי הערך המוסף, חשבונאות המס וחובות רעים (BAD DEBTS)" מחקרי משפט י' (תשנ"ג) 115, 132-131). יש להבדיל בין שתי מערכות יחסים: זו שבין רשויות מע"מ לעוסק וזו שבין העוסק לקונה. מבחינת רשויות מע"מ בעל הדברים הינו העוסק, ואין זה משנה כלל מבחינתן שהעוסק, ביחסיו הפנימיים עם הקונה, גלגל את המס על זה האחרון (עם זאת, על פי סעיף 21 לחוק מס ערך מוסף מוסמך שר האוצר לקבוע כי הקונה יישא במס בנסיבות מסוימות; כמו כן יצוין, כי במצב בו החוב של הקונה לעוסק הינו "חוב אבוד" יהיה העוסק זכאי להשבת המס ששילם: ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769). סיטואציה דומה מתעוררת אף בהקשר למס שבח. החבות במס על פי סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין), מוטלת על המוכר, ואין זה משנה כלל מבחינת רשויות המס שביחסים הפנימיים שבינו לבין הקונה הסכימו השניים כי הקונה יישא במס שבח (ראו, עמ"ש (חי') 5044/98 סגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה, פד"א כז/11 (תשנ"ט) 349; אם כי לעובדה שהקונה התחייב לשאת במס שבח יש השלכה מבחינת דרך חישובו של המס: סעיף 17(ד) לחוק מיסוי מקרקעין).
12. חיזוק נוסף לעמדה לפיה אין לראות בכספים אותם מקבל המוכר מהקונה ככספים אותם הוא מחזיק בנאמנות עבור שלטונות מע"מ, הוא בכך שאי קבלת התשלום מהקונה איננה מהווה כלל טענת הגנה בעבירה הפלילית של אי תשלום מע"מ, לפי סעיף 117(א)(14) לחוק מס ערך מוסף. אילו המוכר היה "צינור" בלבד להעברת הכספים, שתפקידו הוא להחזיק בנאמנות עבור רשויות מע"מ את הכספים אותם הוא קיבל מהקונה, הרי לא הייתה כל הצדקה להאשימו בעבירה של אי תשלום מע"מ, אם לא קיבל את הכספים מן הקונה. אולם אלה אינם, כמובן, פני הדברים. המשיב חוזר וטוען בהליכים פליליים, כי אין העוסק פטור מאחריות פלילית אך בשל כך שהקונה לא העביר לידיו את כספי מע"מ, כמתחייב מההסכם שביניהם (ראו לדוגמה, רע"פ 7917/04 בסרגליק נ' מדינת ישראל (טרם פורסם)). יש אף לזכור, כי חוק מס ערך מוסף מטיל אחריות פלילית על מנהל פעיל (ובעלי תפקידים נוספים) של חבר בני אדם שעבר עבירה לפי החוק (סעיף 119). אף מנהל (או אחר) לא יופטרו מאחריות פלילית בשל כך שהקונה לא העביר את כספי המע"מ שהתחייב לשלמם (ראו, רע"פ 7917/04 הנ"ל). אין המשיב יכול לאחוז בחבל משני קצותיו: מחד, לטעון בהליך פלילי המוגש נגד חברה ומנהלה כי העובדה שהקונה, אשר התחייב כלפי המוכרת (העוסקת) לשאת במע"מ, לא העביר לידיה את הסכום - אינה מהווה טענת הגנה; ומאידך, כאשר הסוגיה עולה בהקשר של הליך פירוק לטעון כי הכספים שקיבל המוכר אינם שלו אלא מוחזקים בידי המוכר בנאמנות. במלים אחרות, אין המשיב יכול לומר בעת ובעונה אחת, כי אין זה מעניינו אם הקונה העביר את סכום המע"מ לידי העוסק, ואולם אם אכן הועבר הסכום, כי שייך הוא למע"מ ואינו מהווה חלק מקופתו של העוסק.
13. ננסה להשוות בין הכספים אותם מחויב המוכר לשלם למע"מ ואשר אינם מוחזקים על ידו בנאמנות לבין הכספים אותם חייב מעביד לנכות במקור משכר עובדיו, לפי סעיפים 166-164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961. החייב "המקורי" באשר לכספי הניכוי במקור הוא העובד ולא המעביד (ראו: ע"א 438/90 פקיד שומה, חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668 (להלן - פרשת הד הקריות), 684-683; עמ"ה (ת"א) 1015/98 וקנין נ' פקיד שומה תל אביב, מיסים יד/5 (אוקטובר 2000) ה-23). לעניין ניכוי במקור משכר עבודה יש להבחין בין מצב בו המעביד ניכה מס במקור אך לא העבירו לרשויות מס הכנסה לבין מקרה בו הוא לא ניכה מס אף שחייב היה לעשות כן (לאבחנה זו ראו, בדברי שלושת השופטים בפרשת הד הקריות). ברי, כי טענת הנאמנות תהא בעלת משקל רב יותר מקום שהמעביד אכן ניכה מס (אך לא העבירו) לעומת מקרה בו לא ניכה מס כלל (ראו, דעת היחיד של השופט מ' חשין בפרשת הד הקריות, עמ' 691; ראו גם, ע"א 4227/92 מדינת ישראל - מנהל מס רכוש נ' ארטיק תחיה בע"מ, פ"ד נב(1) 433, 448). לכאורה, היינו צריכים לומר איפוא, כי הכספים שאמורים להיות מועברים לרשויות מס הכנסה כניכוי במקור משכרם של עובדים, בוודאי כאשר הכספים נוכו בפועל, אינם נכללים בקופת הפירוק. דא עקא, חוב של מעביד למס הכנסה בגין אי העברת תשלום כאמור נזכר במפורש בסעיף 354(א)(2) לפקודת החברות כאחד מן החובות שבדין קדימה. דומה, כי משנזכר חוב זה במפורש, יקשה על רשויות המס הכנסה לטעון, כי כספי חוב כאמור אינם מהווים חלק מקופת הפירוק. מכל מקום, אין לנו צורך להכריע בנושא זה.
מסקנתנו, אם כן, היא כי הכספים שעל החברות היה להעביר למע"מ לא הוחזקו בידיהן בנאמנות או במעין-נאמנות. לפיכך, אין המשיב רשאי לשמור בידיו את הכספים כמעין-נהנה מכוח נאמנות.ב
הוצאות פירוק
14. טענה אחרת המועלית על ידי המשיב על מנת להצדיק את שמירת הכספים בידיו היא שמדובר ב"הוצאות פירוק" (לעניין סדר העדיפות של הוצאות פירוק ראו, סעיף 354(ד) לפקודת החברות; תקנה 66 לתקנות החברות (פירוק), התשמ"ז-1987 (להלן - תקנות הפירוק); וכן סעיף 77 לפקודת פשיטת הרגל). אם אכן מדובר בהוצאות פירוק, ברי כי עומדות הן מבחינת סדר העדיפות לפני החובות שאינם מובטחים. התשובה לטענה זו פשוטה בתכלית: הוצאות פירוק חלות, דרך כלל, משעה שניתן צו פירוק או למצער מעת שנתמנה מפרק זמני. כל עוד תלויה בקשת פירוק בבית המשפט וכל עוד לא ניתן צו פירוק או לא נתמנה מפרק זמני, לא ניתן כלל לדבר על הוצאות הפירוק. הוצאות פירוק כשמן כן הן. מתייחסות הן להוצאות הכרוכות בניהול הליכי הפירוק (או הפירוק הזמני, אם נתמנה מפרק זמני לפני שניתן צו פירוק). כך למשל, כוללות הן את ההוצאות למימוש נכסי החברה על ידי המפרק, הוצאות שמוציא המפרק במילוי תפקידו (תקנה 66(1) ו-(3) לתקנות הפירוק), הוצאות שוטפות הכרוכות בניהול נכסי החברה ובתפעולם על ידי המפרק (למשל תשלום פרמיות ביטוח) ועוד (אולם ראו תקנות 21(ב) ו-66(2) לתקנות הפירוק העוסקות בהוצאות מסוימות כהוצאות פירוק, אף שהוצאו לפני מתן צו פירוק ולפני מינוי מפרק זמני). במקרה הנוכחי מדובר בשני תשלומים, זה הראשון בוצע לפני מינויו של מפרק זמני, בעוד שהשני שולם לאחר המינוי. ברם, התשלום השני מתייחס לעסקה שקדמה למינוי, שלא נעשתה כלל על ידי המפרק הזמני, ואף התשלום לא בוצע על ידי המפרק הזמני. מטעמים אלה לא ניתן לומר כי מדובר בהוצאות פירוק (לעניין מעמדן של הוצאות הפירוק בסדר הנשייה, ראו: ע"א 353/62 הרט נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד יז 496, 504-503; ע"א 870/79 אגף המכס והבלו נ' אקשטיין (לא פורסם); ע"א 5957/92 עו"ד באום נ' אשטרום נכסים ומימון בע"מ (לא פורסם); רע"א 292/99 שיכון עובדים בע"מ נ' טש"ת חברה קבלנית לבניין בע"מ, פ"ד נה(2) 56, 63-61).
סעיף 268 לפקודת החברות - כללי
15. סעיף 268 לפקודת החברות מורה:
"כל עסקה בנכסי החברה וכל העברת מניות או שינוי במעמדם של חברי החברה, שנעשו לאחר תחילת הפירוק - בטלים, זולת אם הורה בית המשפט הוראה אחרת".
מועד תחילת הפירוק מוגדר בסעיף 265(א) לפקודת החברות בזו הלשון:
"פירוקה של חברה בידי בית המשפט ייחשב כאילו התחיל ביום שבו הוגשה בקשת הפירוק".
סעיפים אלה, המופיעים כיום בנוסח החדש של פקודת החברות, מקורם בחוק האנגלי. אף כיום כלולות הוראות בנוסח כמעט זהה ב-Insolvency Act 1986 (ההוראות המקבילות לסעיפים 268 ו-265(א) לפקודות החברות מצויות, בהתאמה, בסעיפים 127 ו-129(2) ל-Insolvency Act 1986).
במקרה דנא הוגשו בקשות הפירוק נגד חברת ח.א. מזון ונגד החברה הסינית ביום 25.9.97 וביום 14.10.97, בהתאמה. שני התשלומים למע"מ בוצעו לאחר מועדי תחילת הפירוק של שתי החברות: התשלום הראשון בוצע, כאמור, ביום 15.10.97 ואילו התשלום השני בוצע ביום 6.11.97. מכאן טענתו של המפרק, הנסמכת על סעיף 268 האמור, כי התשלומים למע"מ בטלים ולפיכך יש להשיבם לקופת הפירוק. מן הראוי לציין, כי משהסכימו בעלי הדין בדבר מועדי תחילת הפירוק, אין מקום להידרש לטענותיו החלופיות של המערער בנוגע להעדפת נושים אסורה על פי סעיף 98 לפקודת פשיטת הרגל. האיסור שבסעיף 98 (החל בפירוק חברות מכוח סעיף 355(א) לפקודת החברות) מתייחס לתקופה של שלושה חודשים הקודמת להגשת בקשת הפירוק. הואיל והתשלומים בהם עסקינן בוצעו לאחר הגשת שתי הבקשות, ממילא אין הם יכולים לבוא בגדר העדפת מרמה (ע"א 630/72 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' המפרקים של אמבק לבנין בע"מ (בפירוק), פ"ד כז (2) 274, 277; לעניין התנאים לביטול עסקאות שנעשו לפני הגשת בקשת הפירוק, ראו ע"א 315/89 ביאלוסטוצקי בע"מ נ' נייר גרף בע"מ (בפירוק), פ"ד מה(1) 698, 700).
16. טרם שנבחן את מרכיביו השונים של סעיף 268 לפקודת החברות נתייחס בקצרה לתכליתו. עוסקים אנו בתקופה שממועד הגשת בקשת הפירוק ועד ליום מתן צו פירוק (או עד למינוי מפרק זמני טרם מתן צו הפירוק), או עד לדחיית הבקשה. כמובן, שאין לדעת מראש כמה זמן יחלוף מעת שמוגשת בקשת פירוק ועד לאחת מנקודות הזמן האמורות. אורכה של התקופה תלוי בגורמים שונים, ביניהם יומנו של בית המשפט. ברור, שלא ניתן לצאת מנקודת הנחה כי בסופו של דיון ייעתר בית המשפט לבקשת הפירוק. סעיף 268 מיועד להשיג מספר מטרות (ת"ה (ב"ש) 249/95 עו"ד לוראן איצקוביץ' נ' כלבו דג שלנו בע"מ (לא פורסם) (להלן - עניין איצקוביץ')): ראשית, ההוראה לפיה בטלות עסקאות שנעשו לאחר שהוגשה בקשת הפירוק באה למנוע "ריקון של החברה מנכסיה באופן אשר עלול לפגוע בחברה ובנושיה" (ע"א 126/89 רו"ח עובדיה בלס, מפרק קופל טורס בע"מ נ' חברת מלונות דן בע"מ, פ"ד מו(3) 441, 450). החשש הוא שמנהלי החברה ינקטו בתקופת הביניים מהלכים שונים אשר יגרמו לכך, כי עד שיינתן צו פירוק תקטן המסה של נכסי החברה או אף לא יוותרו נכסים ממשיים בגדר נכסי הפירוק. שנית, חשש נוסף הוא שנושה או נושים מסוימים יועדפו, כך שייפגע עקרון היסוד שבדיני חדלות פירעון - השוויון בין הנושים. שלישית, יש למנוע מצב בו עצם הגשתה של בקשת פירוק תביא לחיסולה למעשה של החברה. אם כלל הבטלות יהא מוחלט וקשיח, קשה להניח שאלה שידעו על דבר בקשת הפירוק יהיו מוכנים לנהל עסקים עם החברה. כלל כאמור יחשוף את זה המנהל עסקים עם חברה שתלויה נגדה בקשת פירוק לסיכון שיידרש להחזיר ללא תנאי כספים ונכסים שקיבל ממנה. מכאן הסמכות שניתנה לבית המשפט לאשר עסקאות, חרף הכלל בדבר בטלות. יצוין, כי אישורו של בית המשפט יכול שיינתן לפני ביצועה של עסקה (Re A.I. Levy (Holdings) Ltd [1963] 2 All ER 556) ויכול להינתן אף לאחר מעשה (Re Tramway Building and Construction Co Ltd [1988] 1 Ch 293). רביעית, הכוח שניתן לבית המשפט להכשיר תוקפה של עסקה בא לאפשר התחשבות באינטרסים של צד שלישי שעשה עסקה עם החברה, לאחר שהוגשה בקשת פירוק לגביה. רואים אנו, אם כן, כי הוראותיו של סעיף 268 באות לשרת מטרות שונות, שייתכן כי לעתים תיווצר סתירה ביניהן. ברור, כי אף שלעקרון השוויון בין הנושים יש מעמד בכורה בדיני פירוק, לעתים נסוג הוא בפני שיקולים נוגדים. עצם האפשרות הנתונה לפי סעיף 268 להכשיר עסקאות מלמדת כי עקרון השוויון איננו חזות הכול, אף שיש ליתן לו משקל נכבד ביותר.
התנאים לתחולת סעיף 268
17. השאלה הראשונה שיש לבחון לעניין התנאים שבסעיף 268 לפקודת החברות, הינה האם התשלום למע"מ בא בגדר "עסקה". ברי, כי המונח "עסקה" יכיל בקרבו סיטואציה בה החברה מתחייבת לשלם תמורה או בפועל משלמת תמורה כנגד רכישתו של נכס. לאור המטרה הראשונה הנזכרת - מניעת ריקון החברה מנכסיה - נראה שיש להעניק למונח "עסקה" פירוש רחב, באופן שיכלול אף תשלום כספים על ידי החברה (ראו, כהן: פירוק חברות, עמ' 384-383) ובכלל זה תשלום חוב לרשויות המס. אין ספק כי הוצאה של כספים על ידי חברה מקטינה את היתרה שבקופתה ועל כן עלולים הנושים להיפגע. כבר התייחסנו לטענת המשיב בעניין זהות משלם הכספים למע"מ ומקורם (פיסקה 8 לעיל). כזכור, קבענו כי על הדיון להתנהל מתוך נקודת מוצא לפיה הכספים ששולמו למע"מ היו כספי החברות. כספים נחשבים לנכס של החברה בה מדובר על פי סעיף 268 (ראו, ע"א 400/91 בנק אוצר החייל בע"מ נ' שלום חברה למסחר ולהשקעות בע"מ (בפירוק), פ"ד מו (5) 573, 577; השוו, Hollicourt (Contracts) Ltd (in liq) v. Bank of Ireland [2001] 1 All ER 289). מצאנו, איפוא, כי התשלומים למע"מ באים בגדר עסקה בנכסי החברה. עתה נבחן האם ראוי היה לאשרם מכוח שיקול הדעת המוקנה לבית המשפט.
שיקול דעת בית המשפט לעניין סעיף 268
18. בית משפט קמא ציין, כאמור, בהחלטתו כי היא מבוססת, בין היתר, על הסמכות המוקנית לו מכוח סעיפים 268 ו-354(א)(4) לפקודת החברות לאשר עסקאות של חברה שהוגשה נגדה בקשת פירוק ולסטות ממדרג הנשייה הקבוע בסעיף 354 לפקודת החברות. לפני שנפנה לבחינתו של סעיף 268 לעניין שיקול הדעת לאשר עסקאות, נתייחס בקצרה לסעיף 354(א)(4) לפקודת החברות. סעיף 354 קובע, כידוע, מהם החובות שבדין קדימה, היינו חובות שמבחינת סדר הנשייה קודמים לשאר החובות שאינם מובטחים (ראו בפיסקה 20 להלן). סעיף 354(א)(4) מקנה סמכות לבית המשפט מטעמים מיוחדים שיירשמו "להורות שלא לתת עדיפות לחובות האמורים בפיסקאות (1) ו-(3) כולם או מקצתם". פיסקה (1) עוסקת בחוב של שכר עבודה (עד לתקרה מסוימת). פיסקה (2) מתייחסת לסכומים של ניכוי במקור משכר עבודה שלא הועברו לפקיד השומה (ראו פיסקה 13 לעיל). פיסקה (3) עוסקת בתשלומי חובה, במסים המשתלמים לאוצר המדינה ובדמי שכירות. פיסקה (4) שבסעיף 354(א) מאפשרת לבית המשפט לקבוע שחובות מסוימים בדין קדימה - אלה שבפיסקאות (1) ו-(3) בלבד - לא יזכו לעדיפות בדין קדימה. משמעותה של קביעה כאמור היא שחובות אלה יירדו במדרג הנשייה ויימצאו במישור אחד עם יתר החובות שאינם מובטחים. מכאן, שסעיף 354(א)(4) אינו מסמיך את בית המשפט להעלות חוב בדין קדימה במדרג הנשייה אלא רק להורידו (ראו, כהן: פירוק חברות, עמ' 606). משאמרנו כל זאת נוכל לעבור ולבחון כיצד על בית המשפט להפעיל את שיקול דעתו כאשר מונחת בפניו בקשה לאשר עסקה או כאשר הוא מתבקש לצוות על נושה להשיב את שקיבל.
19. על רקע מטרותיו של סעיף 268 לפקודת החברות (כאמור בפיסקה 16 לעיל), נפסק כי על בית המשפט ליתן דעתו לשמירה על שוויון בין הנושים ולאי מתן עדיפות לנושה מסוים על פני נושים אחרים, בעת שאישור העסקה עומד בפני בית המשפט (ראו: Re Gray’s Inn Construction Co Ltd [1980] 1 All ER 814; Re Rafidain Bank [1992] BCLC 301). שיקול חשוב נוסף לעניין אישור העסקה הוא, כי העסקה נעשתה במהלך העסקים הרגיל של החברה ונועדה על מנת שהחברה תוכל להמשיך ולנהל עסקים בתקופת הביניים, עד שיוכרע גורלה (ע"א 571/70 המפרקים של ניסן כץ, קבלנים כלליים בע"מ - בפירוק נ' אוצר הקבלנים בע"מ, פ"ד כו(1) 60, 72; כן ראו, כהן: פירוק חברות, עמ' 391 ואילך). כמובן, שההנחה היא כי המשך ניהול העסקים משרת אף את האינטרס הקיבוצי של הנושים. כך לדוגמה, נקבע כי יש לאשר רכישת דלק על ידי חברת הובלות - שעה שתלויה נגדה בקשת פירוק - אשר הייתה זקוקה לדלק עבור כלי הרכב שלה על מנת להמשיך ולתפקד (ראו, Denney v. John Hudson & Co Ltd [1992] BCLC 901). עוד שיקול, שנזכר בדין האנגלי לעניין אישור עסקאות של החברה עם צדדים שלישיים, הוא האם הצד השלישי, שהתקשר עם החברה לאחר שהוגשה נגדה בקשת פירוק, היה מודע להגשת בקשת הפירוק. זאת, על אף ששיקול זה אינו תמיד מכריע ועצם העובדה שמי שהתקשר עם החברה לא היה מודע לבקשת הפירוק, אין בה די על מנת להצדיק את אישור העסקה (לעניין זה ראו, Re J Leslie Engineers Co Ltd [1976] 2 All ER 85). במצבים בהם מדובר בעסקה ששני צדדים לה, אשר אחד מהם הינו החברה, על בית המשפט לבחון האם התמורה בעסקה הינה נאותה וראויה (ראו, עניין איצקוביץ').
דין קדימה ומע"מ
20. לאחר שבחנו את הוראותיו של סעיף 268 לפקודת החברות עלינו לברר את השאלה האם להוראותיה של פקודה זו בעניין חובות בדין קדימה, כאמור בסעיף 354, יש השלכה לענייננו. הזכרנו כבר, שסעיף 354(א)(3) דן בתשלומי חובה ומסים וכן בדמי שכירות אותם חייבת החברה. פיסקה (א) של סעיף 354(א)(3) עוסקת בתשלומי חובה. מושג זה כולל, בין היתר, מסים מוניציפאליים. פיסקה (ב) של אותו סעיף מטפלת במסים המגיעים לאוצר המדינה ואילו פיסקה (ג) עניינה בדמי שכירות. לכל אחד מן החובות האמורים ניתן משקל זהה בסדר הנשייה הפנימי שביניהם, בעוד שדרגת הקדימות של החובות שבסעיף 354(א) היא על פי סדר הופעתם בסעיף (תחילה שכר עבודה, אחר כך סכום של ניכוי במקור ולאחר מכן החובות שציינו). סעיף 354(א)(3)(ב) מורה כדלקמן:
"מסים המשתלמים לאוצר המדינה שנשומו והוטלו על החברה עד 31 בדצמבר האחרון שלפני התאריך הקובע וסך כולם אינו עולה על השומה של שנה אחת, ומסים אחרים המשתלמים לאוצר המדינה שהחברה נתחייבה בהם, או שזמן פירעונם הגיע, במשך שנים עשר החודשים שקדמו לאותו תאריך."
ברור, שבמקרה הרגיל מע"מ אינו בא בגדר מסים "שנשומו והוטלו על החברה" (לעניין פרשנות ביטוי זה, ראו ע"א 648/82 פקיד השומה לגבייה מיוחדת נ' גפני, פ"ד לח(3) 813). אפשר שהדין שונה שעה שמדובר בשומה לפי מיטב השפיטה (המוצאת לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף), אך אין לנו צורך לדון בכך. בסיפא של הסעיף המצוטט מדובר על "מסים אחרים" שיש לשלמם לאוצר המדינה ובלבד שמועד החיוב או זמן הפירעון חל תוך שנים עשר חודשים שלפני ה"תאריך הקובע". מושג אחרון זה מוגדר בסעיף 354(ה) לפקודת החברות כיום מתן צו הפירוק לגבי חברה שפירוקה נעשה בידי בית המשפט ואשר לא החל כפירוק מרצון. אף שמע"מ אינו נזכר במפורש בסעיף האמור, הרי לכאורה נכלל הוא בגדר "מסים אחרים" ובכפוף לסוגית מועד החיוב או הפירעון. יושם לב, כי במקרה שבפנינו אין לנו עניין עם תביעת חוב של המשיב הטוען שהחברה לא שילמה כספים ומעוניין שחוב המס יוכר כחוב בדין קדימה. אנו עוסקים בדרישה של המפרק להחזר של החוב ששולם ללא שהופעלו אמצעי גבייה כלשהם על מנת להביא להעדפה של חוב אחד על פני חובות אחרים. כפי שנראה עתה לחוב מע"מ יש מאפיינים ייחודיים ועל רקע זה ההתייחסות חייבת להיות שונה בוודאי עת שעסקינן בתביעה של המפרק להחזר, בניגוד לדרישה של רשויות המס לתשלום.
שיקול הדעת במקרה הקונקרטי
21. לאור מטרותיו של סעיף 268 לפקודת החברות ובהתחשב בשיקולים השונים שצריכים להדריך את בית המשפט, עלינו לבחון את נתוני המקרה הקונקרטי. מדובר בסיטואציה מיוחדת, שכן החוב בו מדובר לא נוצר כתוצאה מעסקה דו-צדדית, אף אין מדובר בחיוב רצוני, וכן אין מדובר בחוב חד פעמי אלא בחוב שיש לשלמו מדי חודש בחודשו (על פי הנתונים הספציפיים של החודש הקודם). עסקינן בחוב שנוצר במהלך ניהול שוטף של עסקי החברות וניתן לראות בו, מבחינה מסוימת, מס המוטל על עצם ניהול העסקים. מהיבט זה שונה מע"מ ממסים אחרים דוגמת מס שבח והיטל השבחה (לגבי היטל השבחה בהקשר לפירוק ראו, בג"צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, קרית אתא, פ"ד מג(1) 89). זאת ועוד, אין העוסק רשאי להתעלם מן החובה החוקית המוטלת עליו לשלם מע"מ, במיוחד בזוכרנו כי אי תשלום מע"מ מהווה עבירה פלילית (סעיף 117(א)(14) לחוק מס ערך מוסף). נשאלת השאלה האם במקרה הנוכחי מדובר אכן בפעולות שבוצעו תוך כדי ניהול שוטף של עסקי החברות. כזכור, המעשים שהניבו חיוב במע"מ היו מכירה של סניפי החברות, היינו אין מדובר במעשים הבאים בגדר ניהול שוטף. האם אין דין המס כדין עסקת הבסיס? עונים אנו בשלילה לשאלה זו. החיוב במע"מ חל בין אם המכירה הינה חלק ממהלך העסקים הרגיל של החברה ובין אם אינה כזו (ראו הגדרות המונחים "עסקה" ו-"ציוד" בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף; כן ראו, ע"א 44/85 נווה אריאל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מא(3) 634). על כן יש להפריד בין עסקת הבסיס לבין החיוב במע"מ, שעה שבוחנים את העניין מנקודת מבט של הרציונל של סעיף 268 לפקודת החברות.
אילו נתקבלה הטענה כי אין על בית המשפט לאשר את תשלום המע"מ, היו לכך השלכות מרחיקות לכת. כזכור, ההוראה שבסעיף 268 בדבר בטלות עסקאות חלה לגבי התקופה שמיום הגשת בקשת הפירוק ועד שניתן צו פירוק (או עד שנתמנה מפרק זמני). תקופה זו יכולה להשתרע על פני מספר חודשים ואולי אף יותר מכך. האם נאמר, שבתקופה זו פטורה החברה מתשלום מע"מ ויכולה לנהל עסקיה בהתעלם ממס זה?! זאת ועוד, סעיף 88 לחוק מס ערך מוסף ותקנה 23(ב) לתקנות מס ערך מוסף, מחייבים את העוסק לשלם את המס בו הוא חייב בד בבד עם הגשת הדו"ח התקופתי (לפי סעיף 67 לחוק מס ערך מוסף) על ידו (המ' 256/81 פיינברג נ' מדינת ישראל (לא פורסם)). אי צירוף התשלום הנובע מהדו"ח אף מהווה עבירה פלילית (רע"פ 38/96 גולדשטיין נ' מדינת ישראל (לא פורסם)). בנסיבות אלה משמעותה המעשית של קביעה לפיה החברה פטורה מתשלום מע"מ הינה, כי החברה פטורה אף מדיווח על העסקאות שעשתה, שכן אין היא רשאית לדווח על העסקאות בלא לשלם את המס הכרוך בכך. אין כל הצדקה, לדעתי, למתן פטור כאמור אך מפני שהוגשה נגד החברה בקשת פירוק. בנוסף לכך יש לזכור, כי בפועל כאשר מוגש דו"ח תקופתי למע"מ מדובר באקט חד צדדי מצידו של הנישום ואין לרשויות המס אפשרות שלא לקבל את התשלום מפני שהוגשה נגד החברה בקשת פירוק. אף נושא התמורה אותה מקבלת החברה איננו רלוונטי כאשר עסקינן בחוב מס. לפיכך, יש לקבוע כי חובה היה על בית המשפט ליתן את אישורו לתשלום מע"מ אילו נתבקש אישורו, בוודאי אם המדובר באישור בדיעבד. משהשאלה עלתה בגדר בקשתו של מפרק להורות על השבת התשלום, דין הבקשה להידחות.
סיכום
22. השאלה בה נדרשנו להכריע הייתה מה דינו של תשלום מע"מ ששולם על ידי חברה לאחר שהוגשה לגביה בקשת פירוק. טענתו של מפרק החברה הייתה, כי מדובר בתשלום אסור, בעוד שרשויות מע"מ טענו כי לא נפל פסול כלשהו בתשלום וכי מכל מקום, על בית המשפט להכשירו בדיעבד. מצאנו, כי התשלום שמעביר קונה לידיו של מוכר עבור מע"מ אינו מוחזק על ידי האחרון בנאמנות או במעין נאמנות עבור רשויות מע"מ. אף אין לומר, כי תשלום כאמור, שנעשה לפני מתן צו פירוק ושלא בגדר פירוק זמני, דינו כדין הוצאה בפירוק. הסוגיה העיקרית הייתה באשר לנפקותו של סעיף 268 לפקודת החברות לעניין תשלום מע"מ. סעיף זה קובע, כזכור, כי עסקה בנכסי החברה שנעשתה לאחר תחילת הפירוק בטלה, אלא אם בית המשפט הורה אחרת. על פי סעיף 265(א) לפקודת החברות, הפירוק נחשב כאילו התחיל ביום הגשתה של בקשת הפירוק. מכאן, הצורך ליתן תשובה לשאלה מה דינו של תשלום מע"מ שנעשה לאחר הגשתה של בקשת הפירוק. נמצא לנו, כי תשלום למע"מ מהווה עסקה בנכסי החברה לענין סעיף 268. על כן, התשלום נחשב כפסול, אלא אם בית המשפט מחליט לאשרו. בהתחשב במטרותיו של סעיף 268 לפקודת החברות ולאור מאפייניו של מע"מ, הגענו לכלל מסקנה כי היה מקום ליתן אישור בדיעבד לביצוע התשלום. כפועל יוצא מכך לא היה מקום לצוות על המשיב להחזיר את הכספים לידי המפרק. נדגיש, כי במקרה הנוכחי עסקנו בסיטואציה בה מע"מ שולם בפועל לידי רשות המס לאחר תחילת הפירוק ואילו המפרק עתר להשיב את הכספים לידיו. לא נדרשנו לדון במצב דברים שונה, בו החברה לא שילמה את הכספים שהגיעו ממנה למע"מ, ואילו רשות המס טוענת בגדרם של הליכי פירוק כי זכותה לקבל את הכספים קודמת לזכותם של הנושים האחרים.
23. לפיכך, הערעור נדחה. המערער יישא בשכר טרחת עורך דין לזכות המשיב בסכום של 25,000 ש"ח.
ש ו פ ט
הנשיא א' ברק:
1. מסכים אני לתוצאה אליה הגיע חברי השופט גרוניס, כי דין הערעור להידחות. גם לדעתי, אין לחייב את המשיב להעביר לקופת הפירוק כספי מע"מ שהתקבלו עצל לאחר תחילת הפירוק, מכוח סעיף 268 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983. זאת, משום שכלל לא עלה בידי המערער להוכיח את התשתית העובדתית הנדרשת לביסוס טענתו כי נעשתה עסקה "בנכסי החברה", כאמור בסעיף 268 לפקודה. נטל ההוכחה כי תשלומי המע"מ שולמו מתוך כספי החברות ("נכסי החברה") מוטל על המערער. הוא שדרש את ביטול התשלומים והעברת הכסף מהמשיב לקופת הפירוק. מהשתלשלות העניינים בהליך עולה כי לא עמד בנטל זה. אסביר.
2. ב"בקשה למתן הוראות" לבית המשפט המחוזי, בה דרש המערער לצוות על השבת הכספים, הוא ציין כי תשלומים בוצעו מקופת החברות. למעשה, האמור בכל כתבי בי-דין מטעם המערער לא הותיר מקום לספק כי התשלומים בוצעו על ידי החברות, וכך אמנם הניחו המשיב ובית המשפט עצמו. במצג עובדתי זה דבק המערער גם בכתב הערעור לבית משפט זה, בו טען כי המשיב חייב "בהחזרת הכספים שקיבל[ה] מאת החברות" (סעיף 48 לכתב הערעור). רק לאחר הגשת הערעור התברר למשיב כי, ככל הנראה, הכספים שולמו ממקור אחר. בעקבות זאת מצא לנכון המערער להבהיר לראשונה, בשלב הסיכומים בערעור, כי הכספים אכן לא שולמו מקופות החברות; המדובר בכספים ששילם מנהל החברות דאז, אלא שלטענת המערער הכספים היו שייכים לחברות בפירוק. המערער הוסיף כי העובדה שהתשלום בפועל נעשה על-ידי המנהל, אין בה כדי לסתור את העובדה שכספים אלו היו של החברות.
3. ואולם, טענות מעין אלה - המעלות שאלות של עובדה ומשפט - מקומן להתברר בערכאה הדיוניות ואין מקום להעלותן לראשונה בבית משפט של ערעור. המערער חייב היה להציג בפני ערכאת הדיון תשתית עובדתית מקיפה ומדויקת באשר למקור הכספים ששימשו לתשלום מע"מ. היה עליו להוכיח בבית המשפט המחוזי כי מנהל החברות השתמש בכספים אשר לאמיתו של דבר היו שייכים לחברות. משבחר להציג תשתית עובדתית חלקית ולקויה, אין הוא יכול להיתלות כעת בכך שבערכאה הדיונית הניחו כולם כי הכספים שולמו מקופת החברות. אי הבהירות שקיימת כיום באשר לזיקה של החברות לאותם כספים היא תולדה של התנהלות המערער. במצב דברים זה, ספק בעיני אם יש מקום להניח כי תשלומי המע"מ שולמו מתוך כספי החברות ("נכסי החברה"). לטעמי, לא עלה בידי המערער להוכיח יסוד זה של סעיף 268 לפקודה. נוכח מסקנה זו, פטור אני מלהידרש לשאלה העיקרית בה דן חברי השופט גרוניס, והיא האם יש לאשר ביצוע תשלומי מע"מ לאחר תחילת הפירוק, על פי שיקול הדעת המסור לבית המשפט בסעיף 268 סיפא. שאלה מורכבת זו אינה טעונה הכרעה במקרה דנן. אבקש להותירה בצריך עיון.
ה נ ש י א
השופט (בדימ') י' טירקל:
1. מה דינם של תשלומי מס ערך מוסף (להלן – "מע"מ") ששולמו על ידי מנהלה של חברה אחרי שהוגשה בקשה לפרקה, לענין סעיף 268 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983 (להלן – "הפקודה"), אולם העסקה שבגינה הוטל המע"מ נעשתה בטרם הוגשה בקשת הפירוק?
לדעת חברי הנכבד השופט א' גרוניס, כאשר דברים אמורים בעסקת מכר, אין המוכר מחזיק בכספי המע"מ שקיבל בגין העסקה בנאמנות, או במעין נאמנות, עבור רשויות מע"מ. כמו כן סבור הוא כי תשלום למע"מ שבוצע לפני מתן צו פירוק ושלא בגדר פירוק זמני אינו יכול להיחשב כהוצאה בפירוק. לדעתו, תשלום למע"מ הוא בגדר עסקה בנכסי החברה אולם, בעניננו, היה מקום לאשר את התשלום בדיעבד, לפי סעיף 268 לפקודה, ולפיכך יש לדחות את ערעורו של המפרק. חברי הנכבד הנשיא א' ברק, מסכים כי יש לדחות את הערעור מן הטעם שלא עלה בידי המערער להוכיח את התשתית העובדתית הנדרשת לביסוס טענתו כי נעשתה עסקה בנכסי החברה, כאמור בסעיף 268 לפקודה. נטל ההוכחה כי תשלומי המע"מ שולמו מתוך כספי החברות מוטל על המערער. הוא שדרש את ביטול התשלומים והעברת הכסף מהמשיב לקופת הפירוק. מהשתלשלות העניינים בהליך עולה כי לא עמד בנטל זה. לאור מסקנה זאת לא נדרש הנשיא לשאלה אם יש לאשר תשלומי מע"מ לאחר תחילת פירוק, על פי שיקול הדעת המסור לבית המשפט בסעיף 268 לפקודה.
2. גם לדעתי דין הערעור להידחות. במחלוקת שנפלה בין חברי בשאלה האם הוכח כי התשלום בוצע מתוך "נכסי החברה", דעתי כדעת הנשיא. אכן, בדרך כלל משולמים תשלומי המע"מ על ידי החייבים בתשלום אלא שלא כך היה כאן. המערער והמשיב מסכימים כי את הכספים שילם מנהלן של החברות, ובכך הודה המערער בכתב הערעור (סעיף 5 לכתב הערעור), שלא כפי שטען לפני בית המשפט המחוזי. גם בסיכומיו חזר המערער והודה כי הכספים שולמו על ידי מנהלן של החברות אלא שלטענתו היו הכספים שייכים לחברות. השאלה למי היו הכספים שייכים לא התבררה לפני הערכאה הדיונית, בעטיו של המערער שהעלה את השאלה רק בדיון לפנינו, בעוד שבבית המשפט המחוזי דבק, כאמור, במצג עובדתי אחר. הואיל והמערער הוא הטוען כי ענייננו בא בגדר סעיף 268 לפקודה הרי שעליו הנטל להוכיח שנתקיימו יסודותיו של הסעיף, לרבות היסוד של "נכסי החברה" (השוו ע"א 6/89 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' יורם גרוס (לא פורסם, פסקה 7 והאסמכתאות שם)). בנטל זה לא עמד. יתר על כן, הכספים ששולמו כאן נמצאים בידי רשויות מע"מ ולא נמצא לנו טעם מדוע נסטה מן הכלל ש"המוציא מחברו עליו הראיה".
3. לאור התוצאה שאליה הגענו אינני רואה צורך לדון בכל השאלות שבהן דן השופט א' גרוניס. עם זאת אעיר, מבלי לקבוע מסמרות בעניין, כי אפילו היה התשלום יוצא מתוך "נכסי החברה" מתקשה אנכי לראות כיצד בא התשלום למע"מ בגדר "עסקה" שנעשתה "לאחר תחילת הפירוק", כלשון סעיף 268 לפקודה. זאת מן הטעם שמסופקני אם תשלום מע"מ הוא בגדר "עסקה" כמשמעותו המקובלת של המונח "עסקה" בלשון בני אדם (ראו והשוו גם הגדרת "עסקה" בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 ובחוק החברות, התשנ"ט-1999). זאת ועוד. לצורך הקביעה כי תשלום המע"מ הוא בגדר "עסקה" שנעשתה "לאחר תחילת הפירוק" יש להפריד בין העסקה שבגינה הוטל המע"מ ובין "העסקה" של תשלום המע"מ עצמו. הפרדה מלאכותית כזאת מובילה למסקנה לפיה, מחד גיסא, מכוחו של סעיף 268 לפקודה, לא ניתן לקבוע את בטלותה של "העסקה" בגינה הוטל המס – מאחר שקדמה להגשת בקשת הפירוק – ומאידך גיסא, ניתן לקבוע את בטלות "עסקת" תשלום המס עצמו. יוער כי אילו המפרק הוא שהיה מבצע את עסקת המכר שבגינה הוטל המס, לא היה לכאורה ספק כי עליו לשלם את המע"מ מתוך התמורה שהתקבלה ו"לפני העברתה לכל מטרה אחרת" (סעיף 18(ג) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975).
לענין השאלה אם הוחזקו כספי המע"מ בנאמנות ייאמר כי הפרשה הנדונה איננה פרשה שבכל יום. העסקות שבגינן הוטל המע"מ בוצעו, ככל הנראה, בטרם הוגשה בקשת הפירוק ובגינן הוצאו חשבוניות שבהן יוחד סכום למע"מ. סכום המע"מ שצויין בחשבוניות שולם על ידי הרוכשים, הוחזק בידי החברות והועבר למשיב על ידי מנהל החברות אחרי שהוגשה בקשת הפירוק. לדעתי יש מקום לסברה כי ההחזקה של כספי המע"מ בשלב שלפני העברתם לרשויות המס, ניתן לראותה כהחזקה בנאמנות עבור רשויות המס. על כך אמרתי במקום אחר כי:
"ביסוד מוסד הנאמנות עומדת חובתו של הנאמן להחזיק בנכס או לפעול בו לטובת נהנה. מדובר במוסד משפטי ובחובה שיש לה תוקף משפטי, שניתן לאכוף אותה. הדבר משתמע, בין היתר, ממכלול הוראות החוק שעניינן החובות, הסמכויות והאחריות של הנאמן - - - לפיכך, אם קיימות זיקה לנכס וחובה של נאמן הרי שקיימת נאמנות, תהא אשר תהא הדרך שבה נוצרה. הדרכים שעל-פיהן נוצרת נאמנות לפי סעיף 2 לחוק אינן אלא דרכים אופייניות כדי ליצור אותה, אולם אין בפירוט זה כדי לשלול דרכים אחרות – כגון יצירת נאמנות על-ידי צו של בית-המשפט – וודאי שאין בפירוט כדי לפסול נאמנות שנוצרה בדרך אחרת. גישה זאת רצויה משום שהיא פורשת את מצודת הוראותיו של החוק גם על נאמנויות שלא נוצרו על-פי אחת מן הדרכים שבסעיף 2 לחוק" (ע"א 5717/95 וינשטיין נ' פוקס, פ"ד נד (5) 792, 803).
אולם, כאמור לעיל, גם בענין זה אין צורך לקבוע מסמרות.
ש ו פ ט (בדימ')
הוחלט לדחות את הערעור, כאמור בפיסקה 23 לפסק דינו של השופט גרוניס.
ניתן היום, י"ג בסיון תשס"ה (20.6.05).
ה נ ש י א ש ו פ ט (בדימ') ש ו פ ט
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
