פסק דין
השופט א' ריבלין:
המערער הוא יבואן של אריחי קרמיקה. לאחר שטובין שייבא לארץ ממדינת ספרד בשנים 1996- 1998 שוחררו מן המכס, הוצאה למערער דרישת מס על בסיס הקביעה, כי התגלו הפרשים בין גובה מס הקנייה אשר שילם, עת שחרר את הטובין מהמכס, לבין גובה מס הקנייה אשר היה עליו לשלם לפי חוק בגין הטובין שייבא. המערער חלק על קביעה זו של מנהל המכס, לפיה שולמו מיסי יבוא בחסר.
המערער סבור כי ההליך העומד לרשותו על מנת לברר מחלוקת זו הוא זה הקבוע בסעיף 5ח(א) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן: חוק מס קנייה), שזו לשונו:
החולק על שומה רשאי להשיג עליה לפני המנהל ולערער על החלטת המנהל בהשגה, ולעניין זה יחולו סעיפים 82 עד 85 ו-91 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 כאילו היו שומה או החלטה על פי החוק האמור.
סעיף 91 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף), קובע כי:
הוגשו השגה או ערעור, רשאי המשיג או המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת והמנהל רשאי שלא להחזיר את ערך המס או את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת.
המערער סבור כי אפילו נקבע בעבר כי הליך זה אינו עומד לרשותו של יבואן במצבו, קביעה זו מחייבת בחינה מחודשת לאור עיגונה של זכות הקניין בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.
מנהל המכס חולק על המערער. לשיטתו, עניינו של המערער נופל בגדרי תחולתו של סעיף 5ח(ב) לחוק מס קנייה, אשר לפיו:
חולק אדם על החיוב במס ביבוא טובין, יחולו הוראות סעיף 154(א) ו-(ב) לפקודת המכס, בשינויים המחוייבים.
סעיף 154 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: פקודת המכס) קובע:
(א) (א) התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור מכס הנכון להשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה.ב
(ב) (ב) בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חודשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו.
מהשוואת הוראות החוק האמורות, ניתן לעמוד על נפקות המחלוקת שבין הצדדים. ראשית, לפי שיטת המערער, רשאי הוא לתקוף את החלטת מנהל המכס בדרך של השגה, ורק משתדחה ההשגה שיגיש אל המנהל, שומה יהא עליו לפנות לבית המשפט בהליך של ערעור. מנגד, לפי גישת המשיבה, אם חולק המערער על דרישת המס שהוצאה לו, חייב הוא לפנות אל בית המשפט, אשר ידון בעניין כערכאה ראשונה. שנית, אם צודק המערער בטענתו, הרי שמשהוגשו ההשגה או הערעור, מנוע מנהל המכס מלהמשיך בהליכי גביית המס השנוי במחלוקת בין הצדדים. לעומת זאת, אם הצדק עם המשיבה, אזי חב המערער בתשלום, "אגב מחאה", של כל המס הנתבע על ידי מנהל המכס, ובכלל זה המס השנוי במחלוקת, קודם להגשת ערעורו.
המחלוקת הובאה אל פתחו של בית המשפט המחוזי בחיפה, כאשר ביקש המערער שינתן צו מניעה שיאסור על מנהל המכס לנקוט בהליכי גבייה בקשר לסכום המס השנוי במחלוקת. בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת ש' וסרקרוג) פסק כי הדין עם המשיבה, ותביעת המערער נדחתה. פסק דין זה הוא נשוא הערעור.
2. בית המשפט פסק, שלאור לשונו של חוק מס קנייה ולאור תכליתו, וכן לאור פסיקתו של בית משפט זה, יש לומר כי ההליך הקבוע בסעיף 5ח(א) לחוק מס קנייה חל על עוסק, נותן שירות או יבואן בהסדר, כמשמעם של מושגים אלה בחוק מס קנייה, בעוד שעל יבואן אשר אינו יבואן בהסדר, חל סעיף 5ח(ב) לחוק (יבואן בהסדר, כך לפי הוראת סעיף 6א לחוק מס קנייה, הוא מי שקיבל את אישורו של מנהל המכס כי הוכיח כי נתקיימו בו התנאים המנויים בסעיף, בהם ניהול רישומים והגשת דוחות). הטעם להבחנה זו, כך הסביר בית המשפט, נעוץ בשניים: ב"סיווג העוסק" וב"סיווג העסקה". באשר לאופיים השונה של הנישומים, קבע בית המשפט כי בעוד העוסק, נותן השירות והיבואן בהסדר מקיימים כולם "מערכת יחסים" מתמשכת עם רשויות המס, הרי שהיבואן, שאינו יבואן בהסדר, מקיים עימן "יחסים" נקודתיים בלבד. לעניין "סיווג העסקה", הסביר בית המשפט כי אירוע המס הרלבנטי ליבואן שאינו יבואן בהסדר הוא אירוע חד פעמי, המתייחס לעסקה פרטנית, ועל כן, כך קבע בית המשפט, מתחייב בקשר אליו פתרון של מיסוי מהיר.
בית המשפט קמא דחה את טענתו של המערער כי יש להבחין בין מקרהו שלו, קרי – מקרהו של יבואן אשר הטובין אותם ייבא כבר שוחררו מהמכס, לבין המקרה של יבואן אשר הטובין שיובאו על ידו עודם מעוכבים במכס. המערער סבר כי רק האחרון נופל בגדרי תחולת סעיף 5ח(ב) לחוק מס קנייה. בית המשפט קמא מצא כי אין להבחנה זו עיגון בלשון החוק או בתכליתו האמורה, וכי אימוצה עלול להביא לפגיעה בסדרי המנהל תקין. זאת, כך לפי פסק דינו של בית המשפט קמא, הואיל והתניית הגשת ההשגה בתשלום מלוא סכום המס, דווקא כאשר הטובין טרם שוחררו מהמכס, תתמרץ את הרשות שלא לשחרר טובין מהמכס, ולהפעיל בדרך זו לחץ על היבואן.
ולבסוף: בית המשפט קמא, לאחר שדן ובחן את הסוגייה, הגיע למסקנה כי מעמדה של זכות הגישה לערכאות כזכות יסוד, ומעמדה החוקתי של זכות הקניין במשפטנו, אינם פוסלים את ההסדר, לפיו חייב היבואן שאינו יבואן בהסדר בתשלום המס השנוי במחלוקת, בטרם יערער על דרישת המס שהוצאה לו. זאת, היות שהסדר זה הוא פועל יוצא הכרחי של החוק. בית המשפט קבע, כי ההתחשבות בזכויות היסוד, מוצאת ביטויה בסמכותו של בית המשפט להורות במקרים המתאימים על הפקדת ערבויות לגבי חלק מן החוב בלבד, ובמקרים חריגים, אף ליתן פטור מלא מהפקדת סכום המס השנוי במחלוקת. כנגד פסק הדין מכוון הערעור שבפנינו.
3. המערער חוזר בפנינו על הטענה כאילו סעיף 154 לפקודת המכס לא נועד לחול על טובין אשר שוחררו זה מכבר מהמכס. זאת, הואיל ולשיטת המערער, תכלית הסעיף היא לאפשר ליבואן לשחרר את הטובין מהמכס, תוך שמירת זכותו לתבוע את השבת המס, אשר על חיובו בו הוא חולק. המערער מסביר כי הסעיף מציב בפני היבואן ברירה – לשחרר את הטובין ולשלם את מלוא המס הנדרש, או להותיר את הטובין מעוכבים במכס. על כן, כך גורס המערער, אין לסעיף כל נגיעה לעניינו של יבואן אשר הטובין בגינם הוא מחוייב במס שוחררו כבר מהמכס, ואין להחיל את הוראת הסעיף על עניינו של זה האחרון.
המערער מוסיף, כי אף אם תדחה טענתו האמורה, ויקבע כי סעיף 154 לפקודת המכס חל על עניינו, אין לפרש את סעיף 154 כמעמיד תנאי מקדמי בו חייב לעמוד המבקש לתקוף את דרישתו של מנהל המכס, וזאת לאור הוראת סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, המגנה על קניינו של האדם. המערער מוחה על הפגיעה האנושה, כתיאורו, בזכות הקניין הפרטי, אותה הכשיר בית המשפט קמא בהחילו על עניינו את הוראת סעיף 154.
4. המשיבה תומכת בפסק דינו של בית המשפט קמא. היא סבורה כי פסק הדין תואם הן את לשונו ואת תכליתו של החוק והן את ההלכה אשר יצאה מלפני בית משפט זה, לעניין תחולתו של סעיף 5ח(ב) לחוק מס קנייה על יבואן שאינו יבואן בהסדר. המשיבה, כבית המשפט קמא, סבורה כי הלכה זו בדין נקבעה, וכי היא משקפת את הצורך להבטיח את תשלום מס היבוא. המשיבה מתארת את הקשיים הניצבים בפני מנהל המכס בבואו לגבות את מיסי היבוא, אשר מוטלים בנפרד על כל משלוח, ואשר לגביהם, אין בדרך כלל מערכת של התחשבנות בין היבואן לבין רשות המכס. המשיבה מוסיפה כי אין הצדקה ל"הפליה" כלשונה, הנדרשת על ידי מערער, בין יבואן אשר שיחרר את הטובין שייבא על בסיס הצהרה לא נכונה, לבין יבואן אשר המחלוקת בעניינו נתגלתה קודם לשחרורם מהמכס של הטובין השייכים לו.
המשיבה מבקשת עוד להדגיש, כפי שהדגישה בפני בית המשפט קמא, כי בהתאם להנחייה שיצאה מאת פרקליטת המדינה, אין רשויות המכס מתנות את הגשת התובענה על ידי היבואן בתשלום מראש של המס. יחד עם זאת, פועל מנהל המכס, במקביל להגשת התביעה על ידי היבואן, לגביית מלוא המס, באמצעות כלי האכיפה העומדים לרשותו. המדינה אינה מפעילה את זכותה המפורשת לפי חוק, להגיש בקשות לדחייה על הסף של תובענות שעניינן היקף החבות במיסי יבוא בשל אי תשלום חוב המס, מתוך הכרה בזכות הגישה לערכאות, מסבירה המשיבה.
דין הערעור להדחות.
5. המערער מבקש אותנו, למעשה, להתעלם מהוראות החוק. לשונן של הוראות החוק הצריכות לעניין ברורה – בעוד שסעיף 5ח(א) מדבר ב"שומה", סעיף 5ח(ב) עניינו ב"חיוב במס ביבוא טובין".וזאת לזכור: חיוב המס ביבוא טובין אינו נעשה על פי שומה אלא על פי חיוב ודרישה; על כן אין אפשרות לפרש את הוראת סעיף 5ח(א) כחלה על יבואן. לפי הוראת סעיף 4ג(א), הדנה בהוצאת שומה בקשר לדיווח שהגיש עוסק או יבואן בהסדר, חלה הוראת סעיף 5ח(א) על עוסק (המוגדר בסעיף 1 כ"אדם העוסק במכירת טובין טעונים מס או בייצורם...") ועל יבואן בהסדר. אין הוראת הסעיף מחילה באורח דומה את הסדרי סעיף 5ח(א) על היבואן. בנוסף, אין בלשון שני הסעיפים – 5ח(א) ו-5ח(ב) - עיגון אפשרי להבחנה לה טוען המערער בין יבואן אשר הטובין שייבא שוחררו מהמכס לבין חברו שהטובין אשר ייבא עודם מעוכבים במכס.
6. ואכן, בית משפט זה פסק כבר כי על עניינו של יבואן - בין שהטובין אשר ייבא שוחררו כבר מן המכס ובין אם לאו - חל ההסדר שבסעיף 5ח(ב) לחוק מס קנייה. כך נקבע לעניין מקרה הדומה בנסיבותיו למקרה שבפנינו, בבג"צ 346/86 מ.ל.ר.נ. אלקטרוניקה בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מא(1) 225. השופטת ש' נתניהו, התייחסה שם, בעמ' 229, לטענה כי יש ללמוד לענייננו מההסדרים בדבר תשלומם של מסים אחרים, אשר בניגוד להסדר שחל ביחס למסי יבוא, אינם מתנים את הגשת ההשגה בתשלום המס השנוי במחלוקת:
דא עקא, שהוראות מעין אלה אינן קיימות במס קנייה (וחסר) על יבואטובין. זו הוראתו הברורה והמפורשת של המחוקק, שסעיף 5ח(ב) של חוק מס קניה אינו מותיר כל ספק לגביה. [ההדגשה במקור]
(וראו גם: ע"א 255/89 פרדו נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(5) 641, 656-657, ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(5) 855, 862).
7. המערער ביקש להבנות מפסק דינו של בית משפט זה בבג"צ 137/58 ימיני נ' מעריך המס, תל-אביב-יפו, פ"ד יב(3) 1977. דא עקא, שפסק דין זה אין לו כלל נגיעה לעניינו של המערער. באותה פרשה נקבע, כי במקרים מסויימים, יפעיל בית המשפט הגבוה לצדק את סמכותו, ויאפשר למשיג על דרישת מס לפנות אליו, ולא לנקוט בהליך המפורט בסעיף 154 לפקודת המכס. לא זו הדרך בה נקט המערער שבפנינו, אשר הביא את עניינו בפני בית המשפט המחוזי ולא בפני בית המשפט הגבוה לצדק, כך שאין הוא יכול למצוא תמיכה לעמדתו בפסק הדין בעניין ימיני.איני סבור כי גם לו הביא המערער את עניינו בפני בית המשפט הגבוה לצדק, היה בית משפט זה נענה לעתירתו. זאת, בזוכרנו כי בית המשפט הגבוה לצדק ייעשה כן, כך לפי הלכת ימיני, וכך לפי פסק הדין בבג"צ 255/71 "שרון" מפעלי מתכת בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד כה(2) 765,רק במקרים חריגים ביותר. לא זהו מקרהו של המערער.
בכל מקרה, בפרשת ימיני אין כל עיגון לטענת המערער כאילו חלה על עניינו הוראת סעיף 5ח(א) לחוק מס קנייה, ולא הוראת סעיף 5ח(ב). בית המשפט הסביר, באותו עניין, כי ההלכה אותה הוא פוסק מבוססת על סמכותו הכללית של בית המשפט הגבוה לצדק, אשר השימוש בה נתון תמיד לשיקול דעתו. אין לכן לומר כי היא נתבססה על הפרשנות אותה מבקש ליתן המערער להוראות סעיפים 5ח(א) ו-5ח(ב).
8. סוף דבר, אין מנוס מלהגיע אל המסקנה כי הפרשנות המוצעת על ידי המערער ליחס שבין סעיף 5ח(ב) לבין סעיף 5ח(א) לפקודת מס קנייה אינה עולה בקנה אחד עם לשונם של הסעיפים, אינה מתבקשת מתכליתם, ואינה תואמת את פסיקתו של בית משפט זה. הסעיפים אינם סובלים פרשנות אחרת מזו שנתן להם בית המשפט קמא, אפילו היינו אומרים כי תוצאת פרשנות זו אינה ראוייה. לאור זאת, אין לנו צורך להכריע בשאלה הנכבדה בדבר השפעת עיגונה של זכות הקניין בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, על דיני המס.
זוהי שאלה רבת פנים, אשר להכרעה בה נצרכים שיקולים רבים. אין חולקין כי המס מבטא פגיעה בזכות הקניין, המעוגנת בסעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, אותה משיתים השלטונות על הפרט (ראו: א' יורן "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל" משפטים כג (תשנ"ד) 55). ברם, ובניגוד לעולה מטענות המערער, זכות הקניין אינה חזות הכל. שומה עלינו לזכור כי גבייתו של מס מן האזרחים הכרחית לתפקודה התקין של המדינה המודרנית, וחיונית היא לקיומה של דמוקרטיה. כבר בשנת 1927 כתב השופט הולמס (Holmes):
Taxes are what we pay for civilized society (Compania General de Tabacos de Filipinas v. Collector of Internal Revenue, 275 U.S. 87, 100)
דברים דומים נפסקו מפי הנשיא (אז השופט) א' ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 76:
מס אינו עונש. מס אינו פגע רע שיש לדכאו. מס הוא צורך חיוני שיש לקיימו.
יתר על כן, השאלה בנוגע לפגיעת דיני המס בקניין הפרטי כרוכה בשאלה הכללית בדבר היקף ההגנה על זכות הקניין. המדינה המודרנית, ששוב אינה אך "שומר לילה", אינה יכולה להימנע מלהתערב בשוק הפרטי, ומלהסב בנסיבות מסויימות פגיעות בזכות הקניין הפרטי. משום כך, אין הגדרתו של הקניין, והגדרתה של הפגיעה בו, לצורכי המשפט החוקתי זהות להגדרות המוכרות במשפט הפרטי. ההגנה על זכות הקניין אינה גם אבסולוטית, ותכופות נגזר עליה להתמודד עם ערכים מתחרים, עד שתבוא לכלל האיזון הראוי.
ברגיל לא ישים עצמו בית המשפט בנעלי אנשי המקצוע, ולא ייבחן את יתרונותיה וחסרונותיה הפיסקאליים והביצועיים של כל חקיקה בענייני מס – תוך שהוא כופה עליהם את משנתו הכלכלית (ראו דבריו של הנשיא מ' שמגר בע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221, 332).
ואכן, הקושי הטמון בהיות פגיעת המס פגיעה ברכושו הכללי של האדם, ולא בנכס ספציפי כלשהו, והקושי בעמידה על התכלית המוגדרת של כל מס ומס, הביאו מדינות רבות בעולם לקבוע זה מכבר, כי הטלת מס אינה בגדר פגיעה בקניין (י' ויסמן "הגנה חוקתית לקניין" הפרקליט מב (תשנ"ה) 258, 273).
בענייננו, אין לנו צורך להאריך עוד בדברים האלה, שהרי הוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, אין בכוחן להביא לבטלותם של חוקים שנחקקו טרם נכנס חוק היסוד לתוקף, כפי שמורה אותנו הוראת סעיף 10 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. יחד עם זאת, יש בהוראות חוק היסוד כדי להשפיע על דרך פרשנותם של חוקים שכאלה (בש"פ 537/95 גנימאת נ' מדינת ישראל, פ"ד מט(3) 358). כאשר בית המשפט נדרש לפרש חוק מוקדם לחוק היסוד, ובפניו ניצבת הבחירה בין שתי דרכי פרשנות שונות, יבכר בית המשפט את הדרך אשר מכבדת את זכויות האדם. במקרה שבפנינו, כפי שכבר הובהר, אין הוראת החוק ניתנת לפרשנות אחרת, זולת זו שניתנה לה בבית המשפט קמא.
9. סעיפי החוק הרלוונטיים לערעור זה לא נתבטלו עם חקיקת חוק היסוד, ואין גם לומר כי לאחר עיגונה של זכות הקניין בחוק היסוד יש לפרש אותם בדרך שתרוקנם מתוכן.
בתובענה שהגיש לבית המשפט קמא, ביקש המערער את בית המשפט להצהיר כי על עניינו חלה הוראת סעיף 5ח(א), ולא הוראת סעיף 5ח(ב). משזה היה הסעד המבוקש על ידי המערער, דין תביעתו אכן היה להדחות. המערער לא ביקש את בית המשפט קמא להצהיר על כך שאינו חב בתשלום מס. על כן אין אנו נדרשים לקבוע, האם ההסדר הדיוני שבסעיף 5ח(ב) לחוק מס קנייה ובסעיף 154 לפקודת המכס הוא הסדר ייחודי. ממילא אין אנו מתייחסים לשאלה אם הסוגייה הזו הוכרעה לכאורה בבג"צ מ.ל.ר.נ. הנ"ל; מכל מקום, הועלו ספקות בדבר היותו של אותו פסק דין בבחינת הלכה מחייבת לעניין זה (ראו: ע"א 504/86 מ.ל.ר.נ. אלקטרוניקה בע"מ נ' מדינת ישראל (גובה המכס) ירושלים, פ"ד מג(3) 579, 582, ש' לוין תורת הפרוצדורה האזרחית – מבוא ועקרונות יסוד(תשנ"ט) 28, הערה 13, י' פוטשובסקי חוק מס ערך מוסף (תשס"א, מהדורה שישית) 521, א' גרובר "על חוקתיות סעיף 154 לפקודת המכס (ועוד על שחיקת זכויות האזרח בהקשר לחוקי המיסוי העקיף)" מיסים יז/3 (2003) א-47). משלא זו הייתה השאלה שהציג המערער בפני בית המשפט קמא ובפנינו, הרי שאין ללמוד מהכרעתנו דבר לעניינה.
הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 15,000 ש"ח.
ש ו פ ט
השופט א' גרוניס:
אני מסכים.
ש ו פ ט
השופטת א' חיות:
אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.
ניתן היום, ט"ז באדר תשס"ד (9.3.2004).
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
