פסק דין
תובענה להשבת תפוס לפי סעיף 192(א)(1) לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). התפוס הוא 9,000 ק"ג של טבק לא מעובד שנרכש בהודו (להלן: "הטבק") שהנתבעת הוציאה לגביו הודעות חילוט והחרמה.
העובדות הצריכות לעניין:
1 אביא בתמצית את העובדות הרלוונטיות לענייננו:
( - ) התובע, איש עסקים תושב שכם, רכש במהלך חודש אוגוסט 2003 את הטבק מיצרן בהודו. הטבק הגיע לארץ ביום 19/09/03.
( - ) ביום 11/09/03, שעה שהטבק עשה דרכו באונייה לישראל, פורסם ע"י שר האוצר תיקון מס' 134 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (להלן: "הצו המתקן"), על פיו הוטל מס קנייה בשיעור של 241.48 ₪ לכל ק"ג טבק בלתי מעובד אשר מיובא ארצה.
לפני פרסום הצו המתקן, היה הטבק פטור ממס קנייה באופן מוחלט וחייב במכס בשיעור של 0.07 ₪ לק"ג בלבד. משמעות הדבר, כי לפני הצו המתקן, סך המס הצפוי על הטובין היה 630 ₪ בלבד, בעוד שלאחר התיקון, המס הועמד על הסך של 2,173,320 ₪ ( = 9,000 ק"ג X 241.48 ₪).
( - ) בהליך שחרור הטובין מהנמל, הגיש התובע לנתבעת, באמצעות עמיל המכס, רשימון יבוא מס' 322233685 ובו נרשם בסעיף הכמות לצורך חישוב המס, כי משקלו של הטבק הוא 9 ק"ג, לעומת 9 טון בפועל. בשל כך, ניהלה הנתבעת חקירה שבמסגרתה נעצרו ושוחררו בערובה שניים מפקידי הרישוי של עמיל המכס המעורב בפרשה. הנתבעת ייחסה לתובע או מי מטעמו חשד לנסיון להונות את המכס.
( - ) ביום 23/10/2004 תפסה הנתבעת חזקה על הטובין, וביום 07/12/2003 עשתה שימוש בסמכותה וחילטה את הטבק לפי סעיף 190 לפקודה ומכוח הוראות סעיפים 204 (1) ו- (9) לפקודה.
באותו מעמד קצב גובה המכס באשדוד תקופה בת חודשיים ימים להגשת תביעה לפי סעיף 192(א)(1) לשם מניעת החרמתם של הטובין.
(-) ביום 06/05/2004 הגיש התובע התובענה דכאן ובה נתבקש בית המשפט להורות על שחרור הטבק ולהצהיר כי הצו המתקן לא יחול על הטבק.
בד בבד, עתר התובע בבקשת ביניים (בש"א 8712/04) להורות על עיכוב כל פעולה בטבק, עד למתן פסק דין בתובענה העיקרית.
לאחר דיון במעמד הצדדים, הוריתי בהחלטתי מיום 7.6.2004 על איחוד הדיון בבקשת הביניים עם התביעה העיקרית והוריתי לצדדים להגיש טיעון בכתב בשאלה המשפטית אם הצו המתקן חל בעניינו, אם לאו. שאם נגיע למסקנה שהצו המתקן תקף, יש לדחות התביעה. ואם נגיע למסקנה כי הצו המתקן בטל, ולמיצער, בטל יחסית כלפי התובע, יהא עלינו להמשיך ולברר את השאלה העובדתית האם ניסה התובע להונות את רשויות המס בכך שעמיל המכס הצהיר על כמות של 9 ק"ג במקום 9 טון.
כעת, לאחר שהצדדים הגישו סיכומיהם (התובע לא ניצל זכותו להגיש סיכומי תגובה) אין לי אלא ליתן החלטתי.
תכליתו של הצו המתקן:
2. תכליתו של הצו המתקן היא להשוות את מס הקנייה המוטל על טבק בלתי מעובד למס הקניה המוטל על טבק מעובד.
עד לפרסומו של הצו המתקן, טבק בלתי מעובד היה פטור ממס קניה על פי חוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן: "חוק מס קניה"), בכפוף לכך שלא עבר תהליך של עיבוד. אולם, אם לאחר הבאתו לארץ, בוצע בטבק תהליך של עיבוד, הרי שהטבק מחוייב במס קניה בהתאם למוצר הסופי, כמו סיגריות. בדומה, גם יבוא טבק מעובד היה חייב במס קנייה.
אלא שנתברר כי יבואנים וסוחרים ניצלו את האפשרות ליבא טבק בלתי מעובד, ולאחר מכן עיבדו את הטבק לצורך ייצור סיגריות, מבלי לדווח ומבלי לשלם מס קנייה. במיוחד נכון הדבר לגבי יבואנים תושבי הרש"פ שרכשו טבק לא מעובד, לא שילמו מס קנייה בשלב שחרור הטבק מהנמל, ולאחר מכן ייצרו סיגריות שהופצו גם בשוק הישראלי, מבלי לשלם מס קניה על המוצר הסופי. הצו המתקן בא אפוא לסגור את הפירצה, ולהשוות את שיעור המס המוטל על טבק מעובד, לשיעור המס המוטל על טבק לא מעובד.
על מנת למנוע מצב בו יבואן של טבק לא מעובד, ישלם מס קנייה פעמיים, פעם על פי ההסדר החדש ופעם שניה בעת יצור הסיגריות, נקבע בצו המתקן הסדר מיוחד, לפיו יתאפשר לאותם יבואנים להצטייד בתעודת עוסק רשום לפי סעיף 7ב לחוק מס קניה, שאז לא ייגבה מהם המס על הטבק בעת היבוא, אלא על המוצר המוגמר – סיגריות. גם יבואן המייבא טבק לא מעובד לצרכים אחרים (כגון לתרופות) רשאי לפנות לאגף המכס ולבקש פטור ממס או החזר.
וכעת, לאחר שעמדנו על תכליתו של הצו המתקן, נבחן את טענת התובע, לפיה אין להחיל עליו את הצו בשל פועלו הרטרואקטיבי.
טענת התובע לבטלות הצו המתקן בשל תחולתו הרטרואקטיבית
3. לטענת התובע, החלת הצו המתקן על הטבק מהווה מיסוי רטרואקטיבי פסול. התובע התקשר בהסכם עוד לפני פרסומו של הצו, והאונייה עליה הועמס משלוח הטבק הייתה כבר בדרכה לישראל כאשר פורסם הצו.
מכאן טענת התובע, כי הטלת מס קניה על פי הצו המתקן פוגעת באינטרס ההסתמכות הלגיטימי שלו להנות מפירותיה של עסקה שנכרתה והושלמה טרם פרסומו של הצו. התובע הדגיש כי אין מדובר בהעלאה או בשינוי של תעריף המס, אלא במהפכה רבתי שתביא בהכרח להפסקת פעילותם של יבואני הטבק הלא מעובד.
4. ככלל, רשאית הרשות לשנות או לתקן או לבטל את החלטותיה - סעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981. חקיקת משנה גם יכול שתהיה רטרואקטיבית אם אין בהוראת החוק המסמיכה כדי לשלול סמכות כאמור - סעיף 17 לפקודת הפרשנות (נוסח חדש); בג"צ 338/81 בוצר נ. ממשלת ישראל, פד"י ל"ו(1), 185, 191; י. זמיר "חקיקת משנה, נוהל והנחיות" עיוני משפט י"א, 339, 374.
עם זאת, המשפט אינו רואה בעין יפה תחולה למפרע של החלטות הרשות, ובמקרה של ספק, יועדף פירוש צופה פני עתיד, על פני תחולה רטרוספקטיבית. כך לדוגמה, נאמר בבג"ץ 5496/97 אשר מרדי נ. שר החקלאות, פ"ד נה(4) 540: "מבחינה עקרונית המשפט סולד מתחולה למפרע. כך לגבי חוקים ותקנות, וכך גם לגבי הנחיות מינהליות...".
מקום בו מדובר בתחולה רטרואקטיבית של החלטה מתקנת של הרשות, יש ליתן משקל לאינטרס הסופיות של ההחלטה המינהלית, לאינטרס ההסתמכות ולשינוי מצב לרעה של האזרח – בג"ץ 707/81 שוורץ נ. הועדה המחוזית לתכנון ובניה תל – אביב – יפו, פ"ד לו(2)665, 667-668; בג"ץ 3406/91 דן בבלי רו"ח נ. היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד מה (5)1, 10-11; בג"צ 4492/92 שנקרנקו נ' מנכ"ל משרד הבריאות, פ"ד מז(4) 861, 864, ע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיות מתקדמות בע"מ נ. עירית טירת הכרמל, פ"ד נו(2) 773; י. זמיר "הסמכות המינהלית", (תשנ"ו) כרך ב' בעמ' 1002.
ודוק: אין לאדם זכות קנויה כי המדיניות לא תשתנה, והרשות שהוציאה את ההנחייה המינהלית, רשאית גם לשנותה, באשר עקרון הסופיות, הנגזר מתורת מעשה בית דין, אינו חל על האקט המינהלי - בג"ץ 198/82 מוניץ נ' בנק ישראל, פ"ד לו(3) 466; בג"ץ 8340/99 גורלי כוחן ושות' משרד עו"ד נ. היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד נה(3) 79; בג"ץ 637/89 חוקה למדינת ישראל נ. שר האוצר ואח', פ"ד מו (1) 191, 204.
עם זאת, בבוא הרשות לשנות את מדיניותה, עליה לקחת בחשבון במסגרת שיקוליה את השפעת ההחלטה החדשה על האזרח. כך, לדוגמה, נאמר בבג"ץ 5273/97 דליה מוננזון נ. עירית אשדוד –אגף החינוך, פ"ד נא(4) 757, 761-762:
".... אך בגדר שיקוליה לביטולה או לשינויה של החלטה קודמת, חייבת הרשות להביא בחשבון את השפעת ההחלטה המבטלת, או המתקנת, על המציאות אשר נוצרה בעקבות החלטתה המקורית. משנרכשו זכויות מכוח ההסתמכות על ההחלטה הראשונה, או אף נוצרו ציפיות לגיטימיות למימושן של זכויות כאלו, שוב אין הרשות - בגדר החלטתה המתקנת - רשאית להתעלם מהן…..".
עוד לאינטרס ההסתמכות והציפיה ראה בג"ץ 2832/96 יוסף בנאי נ. המועצה הארצית של לשכת עורכי-הדין, פ"ד נ(2) 582, בע' 594; בג"ץ 5936/97 ד"ר אורן לם, נ. בן ציון דל, מנכ"ל משרד החינוך התרבות והספורט, פ"ד נג(4) 673.
נוכח האמור לעיל, לכאורה יש ממש בטענת התובע. ביחסים בינו לבין מוכר הסחורה עמדה לתובע זכות חוזית לדרוש את קיומו של החוזה, וביחסים בינו לבין הרשות, הייתה לו ציפיה סבירה כי לא ישלם מס קניה על הטובין.
למרות זאת, איני סבור כי לפנינו מצב של תחולה רטרואקטיבית של מס חדש. אסביר את דברי.
הצו המתקן– שינוי עיתוי המס בלבד על מנת למנוע מעשים בלתי חוקיים
5. עמדנו כבר על תכליתו של הצו המתקן. נוכח ההסדר המיוחד שנקבע בצו, ניתן לומר כי הלכה למעשה אין בהסדר שנקבע בצו משום הטלת מס חדש. יצרן המייבא טבק לא מעובד לצרכים המזכים בפטור ממס (כמו תרופות) יהא זכאי לפטור או להחזר המס לפי סעיף 27(ד)(1) לחוק מס קניה. יבואן של טבק לא מעובד, שמייבא טבק לצורך עיבודו ומכירתו כסיגריות, צריך להירשם כחוק כעוסק רשום, שאז יהא פטור מתשלום המס בעת שחרור הטבק מהמכס, אך ישלם את המס בעת שחרור הסיגריות ממפעל הייצור.
לשון אחר: אם הטבק נותר לא מעובד ומשמש למוצר פטור ממס – לא יחול עליו מס קניה. אם הטבק עובר תהליך של עיבוד לסיגריות – יחול עליו מס קניה פעם אחת בעת הייצור. מכאן, שמבחינה מהותית הצו המתקן לא הגדיל את נטל המס, אלא הקדים לכאורה את גביית המס למועד השחרור מהמכס, תוך שהוא לוכד ברשתו רק מי שאינו פועל בהתאם לחוק, קרי, מי שרוכש טבק לא מעובד לצורך יצור סיגריות במטרה שלא לשלם מס קניה על המוצר הסופי. לצורך מסקנה זו, איני נדרש לטענה העובדתית של הנתבעת - שלא הוכחשה על ידי התובע - כי התובע עוסק גם ביבוא של מוצרים נלווים לתעשית הסיגריות (כמו נייר), מה שיכול להעיד כי ייבא את הטבק לצורך עיבודו לסיגריות.
סיכומו של דבר. ככל שבכוונת התובע לעשות שימוש חוקי בטבק, הרי שהוא לא נפגע מהצו המתקן. אם ביקש התובע להימנע ממס על ידי עיבוד הטבק ואי תשלום מס קניה על המוצר הסופי, הרי שאין לו זכות עמידה בבית משפט זה.
6. טעות של הרשות המינהלית, היא טעם טוב בגינו רשאית הרשות לשנות את החלטתה, במיוחד כאשר הטעות מקורה בהטעייה או במרמה מצד האזרח – זמיר לעיל עמ' 1004-1005. לכן, גם אם פועלו של הצו המתקן הוא רטרואקטיבי, אין לפנינו טעות שנגרמה באשמת הרשות המינהלית, שאז הנטייה היא לשלול את התוקף הרטרואקטיבי של ההחלטה החדשה. במקרה שלפנינו, הנתבעת הגיעה למסקנה כי טעתה בכך שלא הטילה מס על טבק לא מעובד, מאחר והיו שניצלו את הפרצה כדי להימנע מתשלום מס כחוק. ודוק: אין מדובר בפרצה שאפשרה לאזרח תכנון מס, אלא בפרצה של הימנעות ממס בניגוד לדין.
הצו המתקן אינו בבחינת חקיקה רטרואקטיבית
7. למעלה מן הצורך אומר כי איני סבור שיש לראות את הצו המתקן כתקנה המטילה מיסוי רטרואקטיבי.
לצו המתקן תחולה אקטיבית, באשר הוא חל על כל סחורה שטרם שוחררה לפני פרסומו של הצו. אלא שסעיף 5 (ד) לחוק מס קניה אשר כותרתו "מועד החיוב במס" קובע כי "ביבוא טובין חל החיוב במס בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס". וסעיף 10(א)(1) קובע את מועד תשלום המס: "ביבוא טובין - בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס". הוראה משלימה אנו מוצאים בסעיף 124(א) לפקודת המכס: "מכס ישולם לפי תעריף שהוא בר-תוקף בשעת התשלום; התשלום ייעשה בדרך שתיקבע בתקנות". הוראה דומה נקבעה בסעיף 26(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976: " ביבוא טובין, למעט טובין כאמור בסעיף קטן (ב), חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח רשות המכס".
מכאן, כי מי שעוסק ביבוא טובין, מודע מראש לכך שהאפשרות שלו לכלכל את מעשיו מוגבלת, כל עוד לא שחרר את הטובין מהמכס, שאז, ורק אז, מתגבשת החבות במס. לכן, למרות שלצו המתקן גופו יש השלכה על הציפיות המסחריות של התובע שכלכל מעשיו על פי המצב ששרר לפני פרסומו, הרי שאין לראות באותו צו חקיקה רטרואקטיבית במובן הרגיל.
8. קביעת מועד החיוב כמועד שחרור הטובין מהמכס, אינה גחמה של המחוקק, אלא הוראה שנחקקה בכוונת מכוון, כדי למנוע כריתת עסקאות טרם כניסתו לתוקף של הצו. הכרה במועד עריכת העסקה כמועד החיוב במס, אינה מעשית, בשל הקושי של הרשויות לבדוק באיזה מועד נערכה כל עסקה ועסקה. לכן, קבע המחוקק מועד "גליוטינה" שמכאן ואילך יחול החיוב במס, יהא שיעורו אשר יהא, כאשר במקרה של הפחתת שיעור המס, היבואן עשוי להנות מהטבה לא צפויה.
9. בהתאם לכך, קבע המחוקק כי הצו ייכנס לתוקפו מייד עם פרסומו ברשומות, ועוד לפני אישור ועדת הכספים, אלא אם לא אושר הצו על ידי ועדת הכספים תוך חודשיים, שאז יפקע הצו, אלא אם בוטל קודם לכן על ידי ועדת הכספים.
כך נקבע בסעיף 2 לחוק מסי מכס ובלו (שינוי תעריף), התש"ט–1949 - החל בעניינו מכוח סעיף 3 (ב) לחוק מס קניה - והקובע כלהלן:
"הוראה בצו לפי חוק זה, שכתוצאה ממנה מוגדל מס או מוטל מס על סחורה שהיתה פטורה ממנו, תקפה יפקע בתום חדשיים מיום פרסומו של הצו ברשומות, אם לא אושרה או לא בוטלה אותה הוראה על ידי החלטה של ועדת הכספים של הכנסת לפני תום החדשיים, ובלבד שהזמן שבין כנסי הכנסת לא יבוא במנין".
הטעם לכך שועדת הכספים מתבקשת לאשר את הצו בדיעבד, לאחר פרסומו ברשומות, הוא כדי למנוע עריכת עסקאות טרם כניסתו של הצו לתוקף. זאת, בדומה להסדר החוקי הקבוע בחוק היטלי סחר, התשנ"א – 1991, ובניגוד בניגוד לכלל הבסיסי לפיו נדרש אישור מראש של ועדת הכספים.
עמדה על כך כב' השופטת פרוקצ'יה בע"א 7308/00 ע"א 4278/00 שר האוצר ואח' נ. ט.ל.ש. טבק יבוא שיווק והפצה בע"מ , דינים סו 470:
"בכך, מהווה הליך הפיקוח חריג להוראה הכללית הקבועה בסעיף 1(ב) לחוק יסוד: משק המדינה – לפיה 'מסים, מילוות חובה, תשלומי חובה אחרים ואגרות המשתלמים לאוצר המדינה, ושיעוריהם לא נקבעו בגוף החוק, ולא נקבעה בחוק הוראה שקביעתם בתקנות טעונה אישור הכנסת או ועדה מועדותיה, קביעתם בתקנות טעונה אישור מראש" – וחריג זה יש לפרש בצמצום (השוו למשל לדברי הנשיא אהרן ברק בבג"צ 3267/97, אמנון רובינשטיין נ' שר הבטחון, פ"ד נב(5), 481, בע' 526)'.
האישור של ועדת הכספים מביא לידי ביטוי את הפיקוח הפרלמנטרי על פעולות הרשות המבצעת, וכידוע, בית המשפט נוהג באיפוק כאשר הוא מעביר תחת שבט ביקורתו תקנותשאושרו על ידי ועדה של הכנסת – בג"ץ 6406/00 בזק החברה הישראלית לתקשורת נ. שר התקשורת, פ"ד נח(1) 433.
הערה לפני סיום
10. נוכח התוצאה אליה הגעתי, איני נדרש לטענה העובדתית שהעלתה הנתבעת, ולפיה אינטרס ההסתמכות של התובע לא נפגע באשר יכול היה להחזיר את הטבק למוכר, כפי שעשה בשני משלוחים נוספים שהגיעו לאחר פרסום הצו המתקן. לטענת הנתבעת, מאבקו של התובע בצו המתקן לגבי משלוח הטבק נשוא דיוננו, נובע מכך שהטבק נתפס על ידי המכס בשל החשד להונאה ברשימון היבוא.
סוף דבר
11. אשר על כן אני דוחה תביעתו של התובע להצהיר על הצו המתקן כבטל ודוחה את התביעה. התובע ישא בהוצאות הנתבעת בסך של 25,000 ₪ (עשרים וחמישה אלף).
ניתן יום כ"ו באלול, תשס"ד (12 בספטמבר 2004) בהעדר הדים.
י. עמית, שופט
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
