פסק דין
האם זכאי יצרן טובין להחזר מס הקניה ששילם בגין טובין שמכר, שעה שתמורת המכירה לא שולמה לו והחוב הפך ל"חוב אבוד" – זו השאלה הניצבת לדיון בפנינו.
טענת המערערת הינה כי ההלכה שנפסקה בע"א 2112/95 אגף המכס נ' אלקה אחזקות בע"מ [פד"י נ"ג (5) 769] [להלן:"פסק דין אלקה"], לפיה זכאי "עוסק" להחזר מע"מ ששילם בגין "עיסקה" שתמורתה לא שולמה והחוב הפך ל"חוב אבוד" – כוחה והגיונה יפים ומתבקשים גם לעניין החזר מס קניה ואילו המשיב טוען כי שונה דינו של "חוב אבוד" לעניין מס קניה מ"חוב אבוד" לעניין מע"מ ועל כן אין מקום להיקש מפסה"ד אלקה לעניין מס קניה.
המשיב מוסיף וטוען, כי גם אם תתקבל טענת המערערת לעניין זכות המוכר להחזר מס קניה שעה שתמורת המכירה הפכה ל"חוב אבוד" – כי אז בנסיבות הספציפיות של ערעור זה, אין היא זכאית להחזר כלשהו – אם מחמת שלא שילמה כלל את מס הקניה בעת ביצוע המכירה ואם מחמת כך שלא הוכיחה כנדרש מהו סכום מס הקניה ששילמה בטרם הפך חוב התמורה ל"חוב אבוד".
א. העובדות
1. המערערת הינה חברה שעסקה בייצור ומכירה של מזגנים ואחת מלקוחותיה היתה חברת און שירותי מיזוג אויר [1975] בע"מ [להלן: "און"].
במהלך 2002 נקלעה און למשבר כספי קשה, ניתן כנגדה צו הקפאת הליכים וסופו של דבר שחובותיה למערערת בגין מזגנים שסופקו לה לא שולמו, ואין חולק כי אותם החובות הפכו ל"חובות אבודים".
המשיב עצמו הכיר בכך שאותם החובות אבודים הם, ובהתאם לכך, ולאור הנפסק בפס"ד אלקה – החזיר למערערת סכום של 465,277 ₪ כגובה המע"מ ששילמה עבור מזגנים שמכרה לאון ותמורתם לא שולמה.
2. בדוחותיה התקופתיים של המערערת למס קניה, במהלך החודשים מרץ ואפריל 2003, קיזזה המערערת מסכומי המס אותם היתה חייבת, סכום כולל של 441,561 ₪ - סכום שהיווה לטענתה את תשלומי מס הקניה ששילמה למשיב עבור מכירותיה לאון – מכירות שתמורתן לא התקבלה ושנעשתה "חוב אבוד".
בדוח מאוחר יותר תיקנה המערערת את סכום הקיזוז והפחיתה אותו ל-398,191 ₪.
3. המשיב חולק כאמור על עצם הזכות הנטענת להחזר מס קניה בשל "חוב אבוד".
עוד מוסיף המשיב וטוען כי למעשה לא שילמה המערערת את סכום מס הקניה כל עיקר, שכן השיקים שמסרה למשיב מלכתחילה לתשלומם [במסגרת הסדר פריסת תשלום] - לא נפרעו.
לחלופין, לא הוכיחה המערערת, לטענת המשיב, מהם הסכומים המדוייקים ששולמו על-ידה כמס קניה בגין מכירותיה לחברת און מתוך כלל סכומי מס הקניה ששילמה עבור מכירותיה לכלל לקוחותיה, וממילא אין בפנינו תשלומים ברי-החזר.
ב. "חוב אבוד" כעילה להחזר מס קניה
1. ההסדר הנורמטיבי לעניין תשלום מס קניה, והזכות להחזר מס שכבר שולם, מצוי בהוראות סעיפים 2 ו-27 לחוק מס קניה (סחורות ושירותים) תשי"ב-1952 [להלן: "החוק"] כדלקלמן:
"2. הטלת מס קניה
(א) מס קניה [להלן: "המס"] יוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעונים מס ...
"27. החזר מס
(א) מס יוחזר למי ששילמו אם הוגשה בקשה על כך תוך שלוש שנים מיום הגביה או התשלום ואם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, אחד מאלה:
(1) טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס שולם עליהם בעת יבואם.
(2-4) . . .
המונח "מכירה" – מוגדר בסעיף 1 [סעיף הפירוש] שלחוק כדלהלן:
"מכירה" – לעניין טובין טעונים מס – לרבות העברת בעלות בכל דרך שהיא...".
השאלה הטעונה הכרעה הינה איפוא זו. האם יש להתייחס אל טובין טעוני מס קניה שנמכרו ואשר תמורתם לא שולמה ולא תשולם יותר כאל טובין "שלא נמכרו" [כהגדרתם בסעיף 27 (א)(1) לחוק], או שמא אי תשלום התמורה [גם במצב של "חוב אבוד"] אינה עולה כדי "איון המכירה", ומס הקניה ששולם לא יוחזר.
2. בפס"ד אלקה נבחנה שאלת ה"חוב אבוד" לעניין החזר תשלום מע"מ, וזאת בגידרו של סעיף 49 לחוק מע"מ הקובע:
"49. הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס, והעיסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית – ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה, או תוקנה כפי שקבע שר האוצר".
בפסק דינו של הרוב [מפי כב' השופטת ט. שטרסברג-כהן] נקבע כי פרשנות תכליתו האובייקטיבית של החוק מובילה לכך:
"...כי קביעה שלפיה אין "העוסק" זכאי להחזר מס בגין "חוב אבוד", אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של חקיקה להשיג צדק, להיות סבירה, לדור בהרמוניה חקיקתית עם דברי חקיקה אחרים, להגשים זכויות יסוד – ביניהן זכות הקניין ולשמור על נייטרליות המאפיינת דיני מסים ראויים". [שם עמ' 794].
אשר לתכלית הסובייקטיבית [של פרשנות סעיף 49 הנ"ל לחוק מע"מ] הבהירה כב' השופטת שטרסברג-כהן כי עפ"י דברי ההסבר שבהצעת החוק הוצאו ה"חובות האבודים" במפורש מהעילות המזכות בהחזר מע"מ שכבר שולם ולכן:
"דברים אלה משקפים את תכליתו הסובייקטיבית של החוק, שאינה עולה בקנה אחד עם תכליתו האובייקטיבית וקיימת לכאורה סתירה ביניהן. מה הדין במקרה כזה?
אומר על כך פרופ' א' ברק: "...לתכלית האובייקטיבית קיום ותחולה גם אם לא שכנה בתודעתם של המחוקקים. מקורה של התכלית האובייקטיבית אינה במחשבתם הסובייקטיבית של המחוקקים אלא במבנה החברתי...".
כיצד נאזן בין התכלית האובייקטיבית והסובייקטיבית?
"...התכלית הסובייקטיבית תפנה את הדרך לתכלית אובייקטיבית, אם החוק לא נותן ביטוי לשוני ראוי לתכלית הסובייקטיבית. כך, למשל, אם התכלית הסובייקטיבית הינה סטייה מעקרונות היסוד של השיטה - כגון פגיעה בזכויות אדם - יש ליתן לכך ביטוי מפורש, ברור וחד משמעי בלשון הנורמה..." (א. ברק פרשנות במשפט א', 380)" ".
ומכאן למסקנת השופטת שטרסברג-כהן, כדלהלן:
"השאלה היא, איפוא, האם לתכלית הסובייקטיבית בדבר אי התרת החזר מע"מ בגין "חובות אבודים" ניתן ביטוי מפורש, ברור וחד משמעי בלשון החוק? לדעתי, התשובה על כך היא בשלילה. מלשון סעיף 49 לא עולה בצורה מפורשת, ברורה וחד משמעית, כי תכלית החוק היא שלא להתיר החזר מע"מ בגין "חובות אבודים".
כאמור, לשון החוק סובלת את שתי הפרשנויות.
הביטוי "עסקה או מקצתה לא יצאה לפועל" יכול להתפרש - מבחינה לשונית - ככולל גם מקרה של כישלון תמורה, שהפך ל"חוב אבוד". לפיכך, על התכלית הסובייקטיבית, שלא מצאה ביטוי מפורש ברור וחד משמעי בסעיף 49 לחוק [מע"מ], לסגת מפני התכלית האובייקטיבית שהיא, להתיר החזר מע"מ בגין "חובות אבודים" ".
ובהמשך הדברים:
"כיצד, יש, איפוא, לפרש את הביטוי "עסקה או מקצתה לא יצאה לפועל" בצורה שתגשים את התכלית בדבר התרת החזר מע"מ בגין "חובות אבודים"?
מע"מ מוטל על "עסקה" וזאת מוגדרת, בין היתר, כמכירת נכס.
המונח "מכר" איננו מוגדר בחוק מע"מ. סעיף 1 שבו מתיימר להגדירו, אלא שהוא מכיל רק רשימה מרבה ופותח במילה "לרבות". ניתן [איפוא] לראותה כהגדרה שבאה להוסיף על הגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק המכר, לפיו: "מכר הוא הקניית נכס תמורת מחיר...".
אמנם "העסקה" משתכללת בשעה שנכרת החוזה שבבסיסה בין שני הצדדים לה, וכאשר אחת ההתחייבויות היא לתשלום תמורה. מכאן, תשלום התמורה הוא שלב משלבי ביצועה של העסקה. לפיכך, אם לא שולמה תמורה, משמע שלא בוצע שלב משלבי ביצוע העסקה, ומכאן, אם לא שולמה תמורה, כי אז, "מקצתה של העיסקה לא יצאה לפועל". במילים אחרות, ההתחייבות לתשלום תמורה בעד הנכס, היא מרכיב יסוד של העסקה. בהעדר התחייבות כאמור, לא משתכללת עסקה חייבת במע"מ. שעה שמופרת התחייבות זו עקב אי תשלום התמורה, כי אז, מרכיב יסוד של העסקה לא יצא לפועל...
...החבות במע"מ מתבססת על ההנחה, שהעיסקה תבוצע והקונה יעביר את תמורתה כולל מע"מ, ל"עוסק", וכי ה"עוסק" יעביר לרשויות מע"מ את המס, שבסופו של דבר יקבל מהקונה. אם מסיבה כלשהיא, ברור שלא יהיה סיום לעיסקה וחובו של הקונה ל"עוסק" הוא "חוב אבוד", כי אז, "מקצתה של העיסקה לא יצאה לפועל".
3. לטעמי, כוחם של הדברים דלעיל יפה גם לעניין סוגיית ה"חוב האבוד" כעילה להחזרת מס קניה.
אשר לתכלית האובייקטיבית של החזרת המס, יפים הדברים שנאמרו לעניין החזר מע"מ כנתינתם, כלשונם וכרוחם גם לעניין ה"חוב האבוד" במס קניה.
מוכר טובין ששילם מס קניה בגין מכירתם, אולם לא זכה לתמורה כלשהי מהקונה בגין אותה המכירה והתמורה המוסכמת הפכה במלואה ל"חוב אבוד" – שלילת זכותו להחזר המס ששילם "אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של חקיקה להשיג צדק, להיות סבירה, לדור בהרמוניה חקיקתית עם דברי חקיקה אחרים, להגשים זכויות יסוד – ביניהן זכות הקניין ולשמור על נייטרליות המאפיינת דיני מסים ראויים".
מס הקניה נכרך מעצם מהותו וטבעו ל"מכירה" שמכר הנישום.
התוצאה לפיה המכירה סוכלה מכל וכל, המוכר לא קיבל ולא יקבל תמורה כלשהי בגינה – ובו בזמן יוותר בקופת רשות המס סכום מס הקניה ששילם המוכר בגין אותה מכירה שלא הושלמה ושלא יצאה לפועל – מנוגדת היא לתכלית היסוד ה"אובייקטיבית" המונחת בבסיס רעיון מיסויו של מוכר טובין בגין מכירתם.
4. אשר ל"תכלית הסובייקטיבית" של הפרשנות – עניין לנו בפירוש המונחים "מכירתם של טובין" שבסעיף 2 לחוק מס קניה ו"טובין שעליהם שולם המס (ו) לא נמכרו" שבסעיף 27 (א)(1) לאותו החוק.
משבחר המחוקק להגדיר "מכירה" בסעיף הפרשנות [סעיף 1] על דרך "ההגדרה המרבה" – נפנה גם אנו בעניין זה להגדרת "מכר" שבחוק המכר, ולפיה: "מכר הוא הקניית נכס תמורת מחיר".
"הסכם המכירה" שוכלל אמנם בעת מכירת הטובין, ברם אותה "מכירה" לא הושלמה – ולא תושלם בענייננו – עקב כשלון התמורה המוחלט כדי "חוב אבוד" למלוא התמורה שבו הותנתה המכירה מלכתחילה.
5. זאת ועוד. בסוגיית ה"חוב האבוד" לעניין מע"מ, נמצא לו לביהמ"ש העליון בפס"ד אלקה כי "התכלית הסובייקטיבית" של המחוקק [כמפורש בבהירות בדברי ההסבר להצעת החוק], שללה החלת הזכאות להחזר המס במקרה של "חוב אבוד".
בהוראת החוק דנן לעומת זאת, לא מצינו "תכלית סובייקטיבית" השוללת את החזרת מס הקניה במקרה של "חוב אבוד".
אדרבא, נוסחו של ס"ק 27 (א)(1) לחוק, תומך לכאורה – גם ב"תכליתו הסובייקטיבית" -בפרשנות המחייבת הכרה ב"חוב אבוד" כמזכה בהחזר מס הקניה.
עפ"י ס"ק 27 (א)(1) לחוק, יוחזר מס הקניה למי ששילמו אם:
"טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס עליהם שולם בשעת יבואן".
המחוקק מבחין איפוא לעניין הזכאות להחזר בין טובין שנמכרו לטובין שיובאו.
לעניין "טובין שיובאו" ומס הקניה בגינם שולם – לא תקום הזכות להחזר המס, אפילו אם "לא נמכרו".
עפ"י הוראות סעיף 2 לחוק, יוטל מס קניה "על יבואם ועל מכירתם של טובין טעוני מס".
עפ"י סעיף 5 (א) לחוק:
"במכר טובין... חל החיוב במס עם מסירתם לקונה...".
ועפ"י סעיף 5 (ד):
"ביבוא טובין חל החיוב במס בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס".
הנחת המוצא של ההוראה האמורה הינה כי מס הקניה כבר שולם ע"י המוכר, שכן מקרא מפורש: "מס יוחזר למי ששילמו...".
ברם, אין מס קניה משולם מלכתחילה אלא על "...יבואם ועל מכירתם של טובין טעונים מס..." [סעיף 2].
כיצד נפרש איפוא את הוראת החזר המס ששולם בגין "מכירתם של טובין" אם אותם "הטובין שעליהם שולם המס לא נמכרו..."? [סעיף 27 (א)(1) רישא].
הפרשנות הראויה המתבקשת לדברים הינה, כי הדיבר "לא נמכרו" שבהוראת החזר המס [סעיף 27 (א)(1)] עניינו בטובין שהוסכם על מכירתם, אולם אותה המכירה לא יצאה אל הפועל כל עיקר. זאת על דרך הפרשנות בפס"ד אלקה, למלים "העיסקה לא יצאה לפועל" שבסעיף 49 לחוק מע"מ, בהקשרה של עיסקת מכירה שתמורתה לא שולמה, מתוך שהפכה ל"חוב אבוד".
6. ההבחנה המפורשת שמבחין המחוקק בס"ק 27 (א)(1) לחוק דנן, בין החזר מס קניה ששולם בגין "מכירת טובין" להחזר המס ששולם בגין "ייבוא טובין" – מחזקת את הפרשנות דלעיל.
לאמור, "טובין שיובאו" ואשר המס עליהם שולם בשעת יבואם – לא יהיה זכאי היבואן להחזר מס אפילו אם בסופו של דבר " לא נמכרו".
לעומת זאת, טובין שמס הקניה שולם בגין מכירתם – זכאי המוכר להחזר המס אם בסופו של דבר "לא נמכרו" – משמע, לא נמכרו בפועל.
הבחנה וחלוקה ברורה זו שעושה המחוקק לעניין החזרת המס בין "טובין שנמכרו" ל"טובין שיובאו", מוצאת ביטוי והד בדברי ההסבר להצעת החוק שבה הוספה הסיפא לס"ק 27 (א)(1) בדבר "טובין שיובאו" [ראה הצעת חוק מס קניה (סחורות ושירותים) (תיקון מס' 5) התש"ל-1970, בדברי ההסבר לבסעיפים 7 ו-8].
7. עו"ד א. שילה, ב"כ המשיב, מבקש להפנות בסיכומיו להבחנות כאלה ואחרות בין תכלית ומטרת מס הקניה לבין תכלית ומטרת מס ערך מוסף.
לטענתו, מס ערך מוסף הינו "מס רב שלבי" הנועד למסות בסופו של יום את ה"ערך המוסף" בניגוד למס הקניה שהינו מס חד פעמי.
עפ"י אותה הטענה, אין לראות ב"תמורת המכירה" יסוד מיסודותיה של המכירה לעניין חלות החיוב במס הקניה, שכן מס קניה יחול עפ"י הוראות החוק גם על "העברת בעלות" שלגביה לא שולם המחיר המלא וגם על "...שימוש לצורך עצמי, בידי המחזיק באותם טובין או בדומה להם לצורכי עסק, ושימוש בידי היצרן שלהם או הסיטונאי שלהם לצורך עיסקם הסיטוני" – הכל כהגדרת "העברת בעלות" שבסעיף 1 לחוק דנן.
איני מקבל טענה זו.
אכן, פנים רבות של "מכירה" כלל המחוקק לעניין אירוע המס שיכונן את הטלת מס קניה בשל "מכירה".
בהתאם לכך, הוראת החזר המס שבסעיף 27 (א)(1) תתפרש בדרך המתחייבת לעניין כל "מכירה", מסוגי אותן המכירות שעה שזו "לא נמכרה".
לאמור, אם "המכירה" מחוללת המס עניינה ב"שימוש עצמי" – הזכאות להחזר במקרה בו "לא נמכרה" תיגזר ותתפרש בנסיבות מכירה שכזו, וכך לגבי אופציות "המכירה" הנוספות. "מכירה" "מכירה" ונסיבותיה.
משנמצאנו עוסקים ב"מכירה" כפשוטה – לאמור, "הקניית נכס תמורת מחיר" – תהיה מידת הפרשנות, האובייקטיבית והסובייקטיבית של סעיף 27 (א)(1) במסגרת הדברים שפורטה לעיל.
8. טענה נוספת לעו"ד שילה, והיא האפליה הלא מוצדקת שתימצא לנו בין "מוכר טובין" לבין "יבואן טובין" לעניין זכאותם להחזר המס עפ"י סעיף 27 (א)(1) לחוק.
גם טענה זו – דינה להידחות.
אותה הבחנה נעשתה מפורשות ע"י המחוקק [וכוונתו ה"סובייקטיבית" בוארה כאמור בדברי ההסבר להצעת החוק].
דברים ברורים לעניין זה מצינו בבג"ץ 7685/00 טל-רון בע"מ נ' שר האוצר:
"אין ספק כי קיים שוני בין היבואנים לבין היצרנים המקומיים לעניין מס קניה. שוני זה, ככל שהוא קיים, נובע מן החוקים הרלוונטים החלים על כל אחד מן הצדדים. לא שוכנענו ששוני זה מביא להפלייה בכלל ולהפליית העותרות בפרט.
על כל פנים, אם יש צורך בבדיקה מחדש של ההסדר החוקי הקיים בנושא זה, לא לנו המלאכה לעשותה ועל המחוקק ואולי אף על הרשויות המופקדות על הביצוע ליתן דעתם על כך".
9. סיכומם של דברים הינו, כי יש לגזור גזירה שווה מהלכת פס"ד אלקה בעניין זכותו של "עוסק" להחזר מע"מ בסיטואציה של "חוב אבוד", לסיטואציה של החזר מס קניה ששולם שעה שתמורת המכר הוכרה כ"חוב אבוד".
לאור העובדה שאין המשיב חולק כל עיקר כי אכן המדובר בעניין דנן ב"חוב אבוד" של און למערערת, וכי הוא עצמו [המשיב] החליט בשל כך להחזיר למערערת את סכומי המע"מ ששילמה בגין אותן עיסקאות מכירה לאון – זכאית המערערת גם להחזר מס הקניה ששילמה ביחס לעסקאות נשוא אותו "חוב אבוד" – וזאת מכח הוראת סעיף 27 (א)(1) לחוק דנן.
זכותה זו של המערערת מותנית כמובן בכך שסכום המס, שאת החזרו היא תובעת, אמנם שולם על ידה.
בעניין זה נתגלעה מחלוקת בין הצדדים ואליה אתייחס בפרק הבא.
ג. האם, וכמה שילמה המערערת למשיב
אקדים ואציין כי המערערת לא עמדה בנטל הראיה להוכחת הסכומים ששילמה למשיב עבור מס קניה בגין עסקאות ה"חוב האבוד" דנן, וגם לא פעלה בדרישת החזר התשלום כנדרש בהוראות החוק, ולהלן פירוט הדברים.
2. בדוחותיה התקופתיים למס קניה במהלך החודשים מרץ ואפריל 2003, קיזזה המערערת מסכומי מס הקניה בהם התחייבה סכום כולל של 441,561 – סכום שהיווה לטענתה את החזר מס הקניה ששילמה לטענתה בגין "מכירות החוב האבוד" שמכרה לאון.
היא לא פנתה אל המשיב בבקשה להחזר הסכום האמור ולא ניסתה להניח את דעתו [כמצוות סעיף 27 (א) לחוק] כי המדובר במס שזכאית היא להחזרתו.
חלף זאת, עשתה דין לעצמה וקיזזה את שקיזזה.
לימים, תיקנה המערערת את הקיזוז שקיזזה בכך שהפחיתה ממנו סכום של 43,370 ₪ שנתברר לה, לטענתה, כי לא נכלל כלל בתשלום מס הקניה שייחסה לעיסקת און נשוא החוב האבוד. סכום ההחזר הנטען על ידה צומצם איפוא ל-398,191 ₪.
3. דא עקא, "שכחה" המערערת לציין בערעורה [שהוגש ב-15.7.04] כי בעת שהתיימרה לעשות דין עצמי על דרך החזרת מס הקניה [נשוא החוב האבוד] באמצעות הקיזוז שקיזזה – היתה היא ביתרת חוב של 594,072 ₪ למס שטרם שולם על ידה למס קניה.
יתרת חוב זו נוצרה כתוצאה מחילול ארבעה שיקים שמשכה המערערת לפקודת המשיב במסגרת הסדר לפריסת תשלום חובותיה למס קניה בגין מכירותיה – ובהן מכירות שמכרה לאון.
נמצא לנו איפוא לכאורה כי לא זו בלבד שהמערערת עשתה דין לעצמה באותו "הקיזוז" שהתיימרה לקזז על דעת עצמה, אלא שבעת ביצוע ה"קיזוז" לא היה לכאורה ממה לקזז, שכן "מס הקניה" שאת החזרתו היא מבקשת – לא שולם על ידה, כולו או חלקו.
4. בתשובה לכך טוענת המערערת בסיכומיה שתיים אלה:
ראשית – יתרת חובה למשיב בגין אי תשלום מס הקניה בסך 594,072 ₪, מורכבת מסך כל המכירות שמכרה בתקופה הרלבנטית ללקוחות שונים, כאשר המרכיב המתייחס למכירותיה ל"און" [נשוא החוב האבוד] מסתכם רק ב-14% מכלל החוב הנ"ל – לאמור – 83,170 ₪. [14% X 594,072].
שנית – המשיב הכיר כאמור בתביעת המערערת להחזרת סכומי המע"מ ששילמה בגין ה"חוב האבוד" של עסקאות המכירה לאון, וזאת במכתבו מיום 7.7.05 לכונסת הנכסים של המערערת [נספח א' לתצהיר עו"ד זפט פייגלין מטעם המערערת].
אותו החזר מע"מ מסתכם ב-465,277 ₪ והוא משקף עסקאות מכירה שהוכרו כ""חוב אבוד" [לעניין מע"מ] בסכום של 2,584,872 ₪.
בהסדר דיוני אליו הגיעו הצדדים ועליו הודיעו לביהמ"ש ביום 11.1.06 – הוסכם ביניהם כי סכום של 116,319 ₪ מתוך החזר המע"מ הנ"ל יקוזז אל מול חוב מס הקניה של המערערת [594,072 ₪].
לאור קיזוז זה, כך טוענת המערערת, מסתכמת יתרת חובה למס קניה ב-477,753 ₪
[116,319 – 594,072], כאשר החלק שיש ליחס ממנו לעסקאות המכירה לאון [נשוא החוב האבוד] הינו בשיעור 14% - לאמור – 66,885 ₪. [14% X 477,753].
לאור זאת, כך המערערת, שעה ש"קיזזה" [על דעת עצמה במרץ 2003] את הסכום של 398,191 ₪, הסתכמה יתרת חובה שלא שולם עבור מס הקניה ביחס למכירות און ב-83,170 ₪, ובעקבות החזר המע"מ והקיזוז הנ"ל הצטמצמה אותה יתרת חוב ל-66,885 ₪.
סכום זה יש אמנם להפחיתו מסכומי מס הקניה נשוא אותם "חובות אבודים", ועל כן זכאית היא ליתרת החזר בגין הסכומים ששילמה בפועל, וזאת בסכום של 331,306 ₪. [דהיינו – 66,885 – 398,191].
5. בחינת הראיות, כפי שהובאו במהלך בירורו של ערעור זה, אינה נותנת לאשר הסכומים הנ"ל.
המערערת לא הביאה בפני ביהמ"ש את הראיה האלמנטרית הנדרשת לבחינת סכומי מס הקניה ששילמה בגין "עסקאות המכירה של החוב האבוד".
ראיה זו אמורה היתה להיות בהצגת מסמכי המכירה המפורטים של כל מכירה ומכירה לפרטיה, לסכומיה ולתאריכיה, חשבוניות המכירה, הדיווחים התקופתיים למס קניה והוכחת הפילוח המדוייק שבין תשלומי מס הקניה בהתאם ללקוחות השונים, תוך הוכחת הסכומים הספציפיים ששולמו ביחס למכירותיה לאון.
הנחת המוצא של המערערת לפיהן מרכיב המכירות ל"און" הינו 14% מכלל המכירות, נשוא התקופה הרלבנטית, גם הוא לא הוכח כראוי, ונעשה בתצהיריה בדרך של הנחת הנחות רטרואקטיביות ובלתי מבוססות כנדרש.
מר שמואל ניר, שהיה מנהל החשבונות של המערערת ומסר תצהיר עדות ראשית מטעמה, משיב בחקירתו הנגדית [עמ' 19] כי:
"אני מאשר שניתן לעשות בדיקה משחזרת ומדוייקת לגבי כל מכירה שביצעה המערערת ל"און" ביחס לכל מזגן בכל עת ולפרט במימצאים כמה מס קניה חוייב בגין כל מכירה, עבור אלו מכירות לא שילמה "און" [לאמור-"החוב האבוד" –י.א.] ואיזה סכומי מס קניה מתייחסים לחובות אבודים וביחס לאלו תקופות".
המערערת לא הציגה כאמור ראיות נדרשות אלה.
ובמקום אחר בעדותו [עמ' 18]:
"מאשר כי הנחת העבודה שלי בביצוע הקיזוז היתה שאני מקזז בהתאם לסכומי מס קניה שדווחו בדוחות המערערת ולא בהתאם לסכומי מס קניה ששולמו בפועל ע"י המערערת למס קניה".
6. מקבל אני את טענת ב"כ המשיב בסיכומיו, כי המערערת לא הוכיחה כנדרש את הנתונים המספריים הנדרשים לצורך קביעת סכומי ההחזר שהיא זכאית להם מול ה"חוב האבוד" של און.
המערערת נמנעה, כמעט במופגן, מהצגת מכלול מסמכי העסקאות, החשבוניות והדוחות הנדרשים לשם כך, ותחת זאת מבקשת לסמוך טענותיה בעניין זה על השערות והנחות חשבונאיות שלא בוססו כנדרש.
תוצאת הדברים לאור זאת אמורה היתה להיות בדחיית הערעור.
אולם, בנסיבות הדברים, מוצא אני כי תוצאה שכזו תהיה בלתי צודקת.
מתוך הנתונים, שאינם שנויים במחלוקת, עולה כי אכן סכום ניכר מכלל מכירותיה של המערערת היה לחברת און, מלוא התמורה בגין מכירות אלה לא שולמה ע"י און, הוכרה ע"י המשיב [לעניין מע"מ] כ"חוב אבוד" והמשיב החליט להחזיר למערערת עקב כך מע"מ ששילמה בסכום העולה על 450,000 ₪ המתייחס למכירות בהיקף [כולל מע"מ] של כ-3,000,000 ₪.
על אף מחדליה – המשמעותיים – של המערערת בהוכחת הפילוח הראוי של חובותיה שלא נפרעו למס קניה ובחילוץ הנתונים המדוייקים הנדרשים לקביעת גובה החזר מס הקניה בשל היות התמורה שלא שולמה לה "חוב אבוד" – מוצא אני כי לפנים משורת הדין נכון יהיה בנסיבות העניין לאפשר לה להביא מלוא הנתונים כראוי בפני המשיב.
מפנה אני בהקשר זה לדברי המצהיר מטעם המשיב, מר מאיר אביבי בח"נ [עמ' 23]:
"אם ביהמ"ש יכיר שיש זכות לנישום להחזר [מס קניה] בגין חובות אבודים במס קניה, כי אז נדרוש מהמערערת שתחזיר יתרת החוב בגין הסדר התשלומים שלא שולם ע"י המערערת ובמקביל נאשר ה"חוב האבוד" ביחס לחוב האון".
וכן למפורט בהמשך חקירתו הנגדית לעניין העדר הנתונים מצד המערערת לצורך בדיקת הסכומים הנכונים לחישוב החזר מס הקניה המגיע.
ד. סיכום
סיכומם של דברים הינו איפוא כדלהלן:
1. המערערת זכאית להחזר סכומי מס הקניה ששילמה בפועל [לרבות על דרך הקיזוז בסך 116,319 ₪ שקיזז המשיב מהחזר המע"מ] בגין מכירותיה לחברות קבוצת און, ואשר הוכרו ע"י המשיב כ"חובות אבודים" לעניין החזר תשלומי מע"מ.
2. המערערת תמציא למשיב – תוך 30 יום מקבלת פסק דין זה – פירוט מלא, מדוייק ומגובה בכל המסמכים הנדרשים לכך בדבר תשלומי מס הקניה ששילמה בפועל .
3. המשיב יערוך את החישוב הנדרש, נוכח הנתונים שיועברו לו ע"י המערערת, ויחזיר למערערת בהתאם את סכום החזר מס הקניה שתהא זכאית לו בגין "החובות האבודים" הנ"ל.
4. לאור תוצאת הדברים האמורה – איני עושה צו להוצאות.
המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים
ניתן היום י"ח בשבט, תשס"ו (16 בפברואר 2006) בהעדר הצדדים.
יוסף אלון – שופט
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
