החלטה (בש"א 12567/03)
1. הבקשה של המערערת היא להורות למשיב שלא לעכב את החזר מס התשומות, ולא להתיר קיזוז של המס השנוי במחלוקת, בגין שומת עסקאות, מסכום ההחזר המתחייב בגין מס התשומות.נ
2. במסגרת התיק העיקרי, הגישה המערערת ערעור על שומת עסקאות שהוצאה לה, בקשר לתמורה שקיבלה המערערת בגין המקרקעין באזור התעשייה בחוף שמן חיפה, כאשר חלק מן המקרקעין יועדו לשינוי ייעוד מסווג של תעשיה לסיווג של דרך, וחלק אחר יועד להפקעה.ב
המחלוקת בין הצדדים היא איזה חלק מתוך התמורה ששולמה חייבת במע"מ.
לעמדת המערערת יש להבחין בין פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אשר אינו חייב במע"מ, לבין פיצוי בגין הפקעת מקרקעין, החייב במע"מ.
על פי הסכם המכר שבין המערערת לבין חברת יפה נוף, 90% מהתמורה שנקבעה על פי חוות דעת של שמאי, לפני ההפקעה (שהועמדה על 1,722,000 דולר), שולמו כפיצוי, לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, וממילא – בהתבסס על עמדתה – לא שולם כל מע"מ בגינו, ואילו 10% מן התמורה שנקבע כפיצוי בגין ההפקעה, חייב במע"מ, ובגינו שילמה המערערת מע"מ.
המשיב הוציא שומת עסקאות לפיה כלל התמורה ששולמה למערערת חייבת במע"מ, ולא רק מקצתה או חלקה, וזאת בהיות העסקה עסקת מכר, ולחלופין כי החלוקה בהסכם המכר אינה מחייבת את המשיב או מלאכותית. בכל מקרה, לעמדת המשיב גם פיצויי הפקעה כמו גם פיצוי אחר הם בגדר עסקה החייבת מע"מ.
3. סכום המס השנוי במחלוקת עומד על כ- 1,425,083 ₪.
המערערת זכאית להחזרים, ולטענתה בשיעורים גדולים, בגין מס תשומות. המשיב עיכב את סכום ההחזר עד גובה הסכום השנוי במחלוקת, וזאת מכוחו של סעיף 91(א)(2) לחוק מע"מ.
4. לטענת המערערת מאחר שסעיף 91 ריישא מקנה זכות לנישום המגיש ערעור שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, ולכן אין לאפשר למשיב לגבות את המס המוסף בדלת האחורית ובכך למעשה לייתר את הוראת החוק, אשר מאפשרת, כאמור, לנישום, שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, במהלך הליך הערעור, ועד לתום ההליכים המשפטיים ובכפוף לפסק-הדין שינתן.
יתר על כן, גם אם הוסמך המשיב על פי סעיף 91(א)(2) לחוק לבצע את העיכוב האמור, הרי שאין הצדקה לעשות כן, כאשר אין חשש, כי המשיב יוכל לגבות את המס, לאור חוסנה הכלכלי של המערערת.
המשיב לעומת זאת טוען, שאמנם הגשת השגה או ערעור מעכבים את חיובו של הנישום לשלם את המס השנוי במחלוקת והליכי הגבייה "מוקפאים" כדבר שבשגרה עד למתן פסק-הדין. ואולם, לצידה של פעולה זו, מוסמך המשיב לעכב החזרי מס תשומות בעודף, עפ"י סעיף 91(א)(2) לחוק מע"מ, להבדיל מפעולות גביית המס.
במתן סמכות כאמור למשיב כנגד זכות הנישום כמערער, איזן המחוקק, לעמדת המשיב בין האינטרסים השונים ולעניין זה יש להבחין בין הליכי גבייה או קיזוז, לבין עיכוב החזרי מס.
המשיב מדגיש עוד שבסיום ההליך, עפ"י סעיף 97 לחוק מע"מ, אם עפ"י פסק הדין שיינתן יחוייב המשיב בהחזר, ממילא אותו סכום ישוערך והזכות הקניינית של הנישום לא תפגע.
5. כפי שהערתי בה"פ 475/00 (שריף הזימה נ' מדינת ישראל/משרד האוצר – אגף המכס והמע"מ, להלן: פס"ד שריף הזימה. פסה"ד לא פורסם, ואולם מאמר ביקורת על פסה"ד עו"ד א' גרובר "על חוקתיות סעיף 154 לפקודת המכס (ועוד על שחיקת זכויות האזרח בהקשר לחוקי המיסוי העקיף", פורסם במיסים יז/3 (יוני 2003), א-47, ומאמר תגובה למאמר זה – א'פ' בנימין, "שחיקת זכויות האזרח בהקשר לחוקי המיסוי העקיף – האמנם?" אמור להתפרסם במיסים (פברואר 2004)), יש להבחין בין אמצעי גבייה מיוחדים שניתנו בידי רשויות המס, וזאת כדי להבטיח בין היתר גבייה יעילה, לבין התניית מימוש זכות ההתדיינות בתשלום מס שאינו שנוי במחלוקת (ראה סעיפים 29-31 לפס"ד שריף הזימה).
המחלוקת בענייננו, אינה נוגעת להתניית מימוש זכות ההתדיינות (ראה לצורך השוואה ע"א 3115/93 יעקב נ' מנהל מס שבח, חיפה, פ"ד נ(4) 549, וכן ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ב-47) - לפחות לא באופן ישיר – שהרי אין זו מותנית בחיוב פוזיטיבי לביצוע תשלום מס השנוי במחלוקת ו/או בהפקדת ערבות להבטחת תשלומו, כתנאי לנקיטת הליך ההשגה או הערעור.
המחלוקת מתמקדת בשאלה של הליכי גבייה/החזר במהלך תקופת הליך הערעור (ראה לצורך השוואה בג"ץ 9909/01 יגאל שגיא נ' מנהל אגף המכס והמע"מ ואח', מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-153, הגם ששם לא עמד ביהמ"ש על ההבחנה בין תשלום המס כתנאי למימוש זכות ההתדיינויות, לבין המשך הליכי גבייה במהלך הליכי ההשגה והערעור להלן: פס"ד שגיא).
המשך הליכי גבייה או הקפאתם במהלך תקופת התדיינות – במיוחד בהתחשב באורך הזמן בו מתנהל ההליך - בהחלט יכול שיהיו שיקול נוסף אצל הנישום אם ליזום את הליך ההשגה או הערעור, כשיקול נלווה. כדאיות כלכלית של דחיית מועד תשלום המס, יכול שיהיו גם "תמריץ" לנקיטה בהליך של השגה או ערעור.
נתונים אלה, שפורטו לעיל משפיעים גם על רשויות המס.
לעניין זה, וככל שמדובר במס השנוי במחלוקת, קבע המחוקק "הקפאה" בתקופת הביניים של הליכי הגבייה, מצד אחד, וכן "הקפאה" להחזרים, מצד שני, וזאת עד שיקבע מהו שיעור המס המתחייב.
הוראת החוק הקיימת, ובמיוחד לאור תיקוני ההוראה, מורים, כי המחוקק ביקש לאזן בין זכות הנישום לא להימצא תחת "לחץ" של הליכי גבייה, במהלך הליך ההשגה או הערעור ובכך לחזק את זכות ההתדיינות, מצד אחד, לבין חובת רשויות המס, שלא לדלל את קופת האוצר, כאשר הרשות תידרש להחזר מס ששולם ביתר, על אף שקיים חיוב של אותו נישום לתשלום מס, חיוב שהוצא על-ידה כרשות מינהלית, הגם שעצם החיוב או שיעורו שנוי במחלוקת.ו
המחוקק בחר בדרך של הקפאת מצב קיים, עם עדיפות מסוימת לרשות המס.נ
6. סעיף 91 לחוק קובע:
"(א) הוגשה השגה או ערעור, רשאי המשיג או המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, והמנהל רשאי שלא להחזיר את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת (תיקון מס' 6, תחולה 1/10/86) וכן לעכב כל סכום המגיע למשיג או למערער, לפי העניין, לפי חוק זה, כמפורט להלן:
(1) בהשגה שהוגשה – עד גובה מחצית הסכום השנוי במחלוקת;
(2) בערעור שהוגש – עד גובה הסכום השנוי במחלוקת, אלא אם
כן הורה אחרת בית המשפט של הערעור (הוספה בתיקון מס' 23, תחולה מ- 1/7/02)
(ב) עיכוב כאמור בסעיף זה יחול עד שניתן לגבות את חוב המס לפי פקודת המסים (גביה), ואולם לעניין עיכוב לפי סעיף קטן (א)(1), אם לא ניתנה החלטה בהשגה בתוך 90 ימים ממועד העיכוב – יבוטל העיכוב".(הוסף בתיקון מס' 23, תחולה מ- 1/7/02).
(ההדגשות אינן במקור – ש' ו').
הסעיף הנ"ל דן בהליכי גבייה במהלך הליך ההשגה או הערעור ומקפיא הליכים אלה, ככל שמדובר במס השנוי במחלוקת (להבדיל, כאמור, מהתניית זכות ההתדיינות בתשלום המס שאינו שנוי במחלוקת, לפי סעיף 85 של חוק המע"מ, או הפקדת מלוא סכום המס, לפי סעיף 154 לפודת המכס).
הסעיף מאפשר אפוא לנישום, שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, וממילא ישנה "הקפאה של הליכי גבייה" לגבי סכום זה עד למתן החלטה בהשגה או פסק דין בערעור. ומנגד, מעניק, כאמור, סמכות מקבילה של "הקפאה של החזרי מס".
שיעור המס שניתן לעכב מותנה, בשלב בו נמצא הליך ההשגה או הערעור.
ככל שיש "עליה" בשלב בירור המחלוקת (בהשגה או בערעור), כך מתרחבת חובת הגבייה המוטלת על רשות המס, אשר מקבלת ביטוי – בשל ההקפאה האמורה – בסמכות שלא להחזיר תשלומי מס שנגבו ביתר, הן בקשר לאותו חיוב (מס תשומות לעומת מס עסקאות) והן בקשר לעיכוב של כל סכום המגיע לנישום.
לעניין זה ראוי לעמוד על תיקוני ההוראה הרלוונטית.
עד לתיקון מספר 6 (תחולה מ-1/10/86) של חוק מע"מ "ברירת הבחירה" האמורה – אם לשלם את המס השנוי במחלוקת, אם לאו - הייתה בידי הנישום בלבד, ואילו המשיב היה חייב במקרה כזה להחזיר את עודף המס או את עודף מס התשומות השנוי במחלוקת.
הסדר זה נתן עדיפות משמעותית לנישום, חיזק את זכות ההתדיינות, והתעלם מחובת גביית המס המוטלת על רשות המס, הכוללת את החובה לביצוע גבייה בזמן אמת, וכמו כן התעלם מחזקת התקינות של החלטה של רשות המס כרשות מינהלית.
יתר על כן, ההסדר האמור, אף התעלם מן " האיזון" הקיים במשפט הפרטי המקבל ביטוי בזכות הקיזוז באותם מקרים שבהם קיימים חיובים כספיים שצדדים חבים זה לזה מתוך אותה עסקה והגיע המועד לקיומם (סעיף 53 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים הכללי).
בתיקון מספר 6 כאמור (בתוקף מיום 1/10/86, הצ"ח 1767 תשמ"ו 92, 100) הוספה הסיפא לסעיף 91, אשר הקנתה סמכות "ברירה" מקבילה למנהל מע"מ שלא להורות על החזר עודף המס או עודף מס התשומות השנוי במחלוקת.
מתן סמכות כאמור, ניתן לראותה, כמקבילה לזכות הקיזוז בגין חיובים הנובעים בגין אותה עסקה.
הקפאה של הליכי הגבייה/החזרי מס, במהלך בירור הליכי המחלוקת, לגבי הסכום השנוי במחלוקת הוחלה אפוא על שני הצדדים באופן מקביל ומותירה את המשך גביית המס/החזר המס, ללא שינוי.
ואולם, המחוקק לא הסתפק בכך והרחיב את סמכות רשות המס לעכב כל סכום.
תיקון נוסף לסעיף הנ"ל הוא תיקון מספר 22 (הצ"ח 3049 התשס"ב 124, 129 – תיקון זה שונה לאחר מכן לתיקון מספר 23, ראה ס"ח 1854 תשס"ב 460, 463), שם הוסמך מנהל מע"מ להוסיף ולעכב סכום המגיע למשיג או למערער, וככל שמדובר בערעור, רשאי הוא לעכב עד גובה הסכום השנוי במחלוקת.
סמכויות מנהל מע"מ להקפיא הליכי החזרי מס במהלך שמיעת הליך ההשגה או הערעור הורחבו אפוא בדרך של מתן זכות עיכבון לרשות המינהלית, כנגד כל סכום מס המגיע לנישום.
לעניין שיעור הסכום שניתן לעכב, יש קשר בין שלב הליך בירור המחלוקת לשיעור המעוכב. בהליך ההשגה – בטרם נעשתה בדיקה חוזרת של רשות המס – עד למחצית הסכום. ומשלא דנה הרשות בהשגה, תוך פרק זמן מוגדר (90 ימים), אזיי לא עומדת עוד זכות לעכבון. לעומת זאת, לאחר ההחלטה בהשגה, וכאשר ישנה כבר החלטה של רשות מינהלית, אשר צריכה להתקבל במסגרת זמן סביר, שיעור הסכום שניתן לעכב, הוא עד גובה סכום החיוב.
המחוקק נתן אפוא סמכות שלא לשנות בתקופת ביניים את תוצאות הליכי הגבייה שבוצעו קודם להגשת הליכי הערעור, ואולם, תוך ביקורת על דרך קבלת ההחלטה ע"י הרשות באותו הליך.
7. התניית סמכות עיכבון בדרך פעילותה של הרשות המינהלית, באה לצד הענקת סמכות העדר הקיזוז או זכות העיכבון, כאשר יש באלה, במידה מסוימת, להפחית את האפשרות של שימוש לרעה בהליכי ההשגה והערעור על-ידי הנישום.
בראיה הכוללת יש להדגיש כי המחוקק ביקש למצוא את האיזון המתאים בין זכות ההתדיינות לבין אמצעי גבייה יעילים, ומשהחליט לתת עדיפות לגבי זכות ההתדיינות – שהרי הקפיא את הליכי הגבייה ככל שמדובר בסכום השנוי במחלוקת – הרי שביקש לעשות כן, תוך מתן אמצעים בסיסיים בידי מנהל מע"מ למנוע הגשת ערעורים שכל מטרתם עיכוב ביצוע תשלום המס.
זכות העיכבון המוענקת לידי רשות מנהלית ע"י שיעבוד נכס – ובענייננו בדרך של עיכוב החזרים המגיעים לנישום שהוא המערער – נשלטת ע"י שיקולים מנהליים והם שיקולים של גביית המס ומתן אמצעים בידי הרשות גובת המס, להבטיח את האכיפה של מדיניות המס. מידת כוחו של עכבון כזה עולה על המידה הנתונה של זכות העכבון במשפט הפרטי (ראה פרופ' נינה זלצמן, עכבון (הפקולטה למשפטים ע"ש בוכמן, אוניברסיטת ת"א, תשנ"ט-1998), 80-81).
סמכות זו, ככלל, אין לצמצמה, במיוחד לאור פס"ד שגיא, אשר קבע כי אין להטיל קנס פיגורים על חוב השנוי במחלוקת התלוי ועומד בהשגה או בערעור.
לצד נישום אשר יכול לממש את זכותו שלא לשלם את המס עליו הוא משיג או המערער, יש לכבד את סמכות רשות המס, שלא להחזיר או שלא לקזז או לעכב, סכומי מס המגיעים לנישום במהלך אותם הליכים, ובלבד שהרשות מינהלית הקפידה לפעול על-פי אמות מידה של רשות ציבורית.
יש להדגיש, כי שיטת המס גם של חוק מע"מ מבחינה בין מועד החיוב במס לבין מועד תשלום המס. המועד האחרון הוא המועד בו יש להעביר לאוצר את כספי המס בגין העסקאות שמועד החיוב לגביהן כבר הגיע.
מועד זה, שיכול שיידחה במיוחד לאור פס"ד שגיא, ראוי שלא יצור בידי הנישום כדאיות כלכלית להתדיינות.
משננקטו הליכי השגה או ערעור, נדחה מועד תשלום המס. דחייה זו יש בה כדי להקנות יתרון בידי הנישום ונטל על אוצר המדינה, בהנחה שאכן מדובר בעסקה החייבת בתשלום מס. "הקפאה" של הליכי הגבייה, מנסה לנטרל במידת האפשר את היתרון מן הצד האחד ואת החסרון מן הצד האחר.
אם בסופו של דבר יתברר שהחיוב עומד בעינו, אזי היה בעיכוב כדי לייעל את הליכי הגבייה ולא יידרשו הוצאות נוספות לצורך גביית אותם סכומים, הוצאות שיש בהן להטיל נטל נוסף על האוצר.
אם יתברר שהחיוב מוטעה היה, יוחזר הסכום כאשר הוא משוערך כדין, ומבחינת הערך הכספי שיוחזר לנישום, לא יפגע האחרון, וממילא היתרון "הזמני" שנוצר אצל מנהל מע"מ, אינו משמעותי.
לפיכך, ככלל, אין מקום להתערבותו של בית המשפט, להורות אחרת.
8. השאלה הנוספת היא, מה הם הטעמים המצדיקים הפעלת שיקול דעת של בית המשפט, אשר יורה שלא לעכב כל סכום המגיע למערער או להתנות את העיכוב בתנאים אחרים.
לעניין זה נראה כי יש לערוך השוואה – על דרך ההתאמה - לבקשה לעיכוב ביצוע פסק דין, על אף שההליך השיפוטי טרם החל (השגה) או טרם הסתיים (ערעור), יחד עם בחינת עיקרון המידתיות.
ככלל, אין מקום להתערבותו של בית המשפט. כאמור, משנעשתה גבייה, בין בדרך של תשלום המס במועד ועל אחת כמה וכמה בדרך של הפעלת אמצעי גבייה, אין מקום להתערב בהפעלת סמכות שלא להורות על החזר המס ולעכב את ההחזרים עד לגובה שיעור המס השנוי במחלוקת.
התערבותו של בית המשפט צריך שתהא במקרים חריגים. אלה יכולים להיות, למשל, מקרה בו אי החזרת הסכומים עלולה להביא לפגיעה ממשית בהמשך ניהולו של עסקו של הנישום, תוך שהוא יכול להמציא ערובות מתאימות אחרות, שיהיה בהן כדי לבסס אפשרות של גביית אותם סכומים – כולם או חלקם - באמצעים מהירים ויעילים.
9. ומן הכלל אל הפרט.
סכום המס השנוי במחלוקת הוא גבוה. המערערת פרטה, כי היא בעלת חוסן כלכלי. ההליך במהותו, אינו ארוך. אם יתברר בסוף ההליך, כי אכן יש לקבל את הערעור, יוחזר מלוא הסכום שהחזרתו עוכבה, בשיעורו המלא.
אשר על כן, הבקשה נדחית.
בנסיבות העניין אין צו להוצאות.
המועד שהיה קבוע למעקב ליום 30/11/03 – בטל.
המזכירות תמציא העתק ההחלטה לב"כ הצדדים.
ניתנה היום ב' בכסלו, תשס"ד (27 בנובמבר 2003) בהעדר הצדדים.
ש' וסרקרוג, שופטת
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
