פסק דין
השופט א' גרוניס:
1. הערעור שבפנינו עוסק בשאלת ההכרה בדמי ניהול ששולמו על ידי המערערת לחברות שונות כהוצאה מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה).
2. המערערת הינה חברה פרטית שעוסקת בהפעלת תחנת דלק ובהשכרת מבני מסחר בשטח התחנה לעסקים אחרים. מניותיה של החברה מוחזקות בידי מר י' פריצקר (להלן - פריצקר) ובני משפחתו. פריצקר משמש אף כמנהלה של החברה. בני משפחת פריצקר הינם בעלי מניות בשתי חברות נוספות: האחת, חברת יעקב פריצקר ושות' חברה לבניין חיפה בע"מ; השנייה, חברת צוותא חברה לשיכון ובנייה (שתי החברות תיקראנה להלן - החברות הקשורות). מר פריצקר משמש גם כמנהלן של החברות הקשורות. המחלוקת שנתגלעה בפנינו מתייחסת לשנות המס 1998-1995. את כל אחת מהשנים שבמחלוקת סיימה המערערת עם הכנסות בסכומים שנעו בין כ-2 מיליון ש"ח לכ-3 מיליון ש"ח. בדוחות שהגישה המערערת לגבי שנות המס הרלוונטיות היא דיווחה כי חלק נכבד מהכנסות אלה (בין כ-1.75 מיליון ש"ח לכ-2.75 מיליון ש"ח לשנה) הועבר כתשלום דמי ניהול לחברות הקשורות. יצוין, כי באותן שנים דיווחו החברות הקשורות עצמן על הפסדים. המשיב בדק את הדוחות של המערערת וקבע כי האחרונה לא הוכיחה, כי הסכומים שדיווחה עליהם כהוצאות אכן שולמו על ידה כדמי ניהול לחברות הקשורות. עוד נאמר, כי הכספים הועברו בדרך משיכות על חשבון עסקות בנייה של החברות הקשורות. נימוק מרכזי נוסף להחלטתו של המשיב שלא להכיר בהוצאות הניהול היה, כי הסכומים שהועברו כדמי ניהול נרשמו בספרי המערערת רק בדיעבד. משכך, נקבע כי אין להכיר בדמי הניהול כהוצאה מוכרת לצורך בירור הכנסתה החייבת של המערערת. המשיב התייחס לכספים שהועברו כאל הלוואות ללא ריבית לפי סעיף 3(י) לפקודה וקבע כי המערערת חייבת במס בשיעור נוסף של 40 אחוזים. על החלטה זו הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי בחיפה.
3. בראשית פסק דינו עסק בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת ש' וסרקרוג) בשאלת נטל ההוכחה בערעורי מס הכנסה. נקבע, כי באופן כללי נטל השכנוע הוא על הנישום להוכיח את הכנסותיו החייבות במס וכן את ההוצאות שהוציא לצורך ייצור הכנסתו. בתוך כך, סעיף 155 סיפא לפקודה קובע חזקת תקינות לפיה אם פנקסי החשבונות של הנישום נערכו באופן מבוקר ולא נפסלו, הרי שעל פקיד השומה הנטל להצדיק הוצאת שומה בניגוד לאמור בפנקסים. בית המשפט מדייק וקובע כי החזקה לא מעבירה את נטל השכנוע אל כתפי פקיד השומה אלא מטילה עליו את נטל הבאת הראיות, שהוא נטל משני בדמותה של חובת ההצדקה. בענייננו נמצאו ספרי החשבונות קבילים ועל כן היה מוטל על פקיד השומה להצדיק את השומה שהוציא. בית משפט קמא קבע לאור מספר רב של אינדיקציות, כי המשיב עמד בנטל חובת ההצדקה ועל כן הנטל עבר אל המערערת להוכיח את קיומם של דמי ניהול ואת שיעורם. בהמשך קבע בית המשפט, כי לא ניתן כל הסבר הגיוני לשימוש במנגנון האמור בו מעורבות החברות הקשורות, ועל כן מדובר בתכנון מס שאינו לגיטימי ולא במתן שירותי ניהול. עוד נקבע, כי אם אכן ניתנו שירותי ניהול, הרי שהם ניתנו על ידי פריצקר במסגרת היותו מנהל של המערערת. על המערערת היה מוטל הנטל להוכיח את שיעורם של דמי הניהול ומשלא עשתה כן נקבע כי אין אלא לקבוע שדין הערעור להידחות. למרות מסקנתו זו החליט בית המשפט להכיר בחלק מדמי הניהול שהמערערת הצהירה עליהם וזאת, למעשה, לפנים משורת הדין. בית המשפט ערך את מלאכת אומדן דמי הניהול ששולמו וקבע כי יש להעמיד את שיעור דמי הניהול שהשתלמו לחברות הקשורות על 120 אחוזים ממשכורתו של מנהלה השכיר של המערערת. על החלטה זו מוגש הערעור דנא.
4. המערערת מעלה שורה של טענות כנגד הכרעתו של בית משפט קמא. הטענה המרכזית היא, כי משקבע בית המשפט שהיה צורך בשירותי ניהול היה עליו לאפשר למערערת להוכיח את שיעורם ולא לקבוע כי היא לא עמדה בנטל זה. לא היה זה מתפקידו של בית המשפט לערוך את מלאכת אומדן הוצאות הניהול, שכן בדרך זו נפסקו למערערת סכומים נמוכים מאוד. עוד טוענת המערערת כי בית המשפט הגיע למסקנה שגויה כאשר קבע כי חלק משירותי הניהול ניתנו למערערת על ידי פריצקר בתור שכיר של המערערת. מנגד, טענתו העיקרית של המשיב היא, כי בפסק דינו של בית המשפט ישנה קביעה חד משמעית לפיה החברות הקשורות כלל לא העניקו למערערת שירותי ניהול, וגם אם ניתנו שירותים כאלה הם ניתנו בשיעור נמוך בלבד. משכך, הערכתו של בית המשפט נעשתה לפנים משורת הדין, שכן המערערת לא הביאה כל הוכחה בעניין שיעור דמי הניהול מצידה.
5. תחילה נסביר בקצרה את מנגנון תשלום דמי הניהול. מדובר במצבים בהם מנהלי חברה בוחרים לטפל בענייניה של החברה דרך תאגיד אחר בו הם משמשים שכירים. בדרך זו התאגיד האחר מעניק לחברה שירותי ניהול ואילו היא מצידה מעבירה לתאגיד האחר תשלום עבור אותם שירותים. במצבים אלה מקבל המנהל מאותו תאגיד אחר משכורת עבור שירותיו. בדרך זו זכאית החברה לנכות את דמי הניהול שהיא משלמת לתאגיד האחר כהוצאה. מהתיאור עד כה נראה כי אין כל פסול עקרוני במנגנון לפיו ניתנים שירותי ניהול מצד אחד, ואילו מן הצד השני מועבר תשלום עבור אותם שירותים (ראו, ע"א 761/77 אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד לב(2) 494). הבעיה מתעוררת כאשר החברות המעורבות מנצלות שלא כדין את המנגנון האמור לצורך העברת כספים מחברה אחת לחברה אחרת. הכיצד? דמי הניהול שמועברים מחברה רווחית יחשבו כהוצאה מוכרת לפי סעיף 17 לפקודה, ועל כן יפחיתו את החבות במס של אותה חברה. מן העבר השני, הנחתנו היא שהחברה אשר נתנה את שירותי הניהול ואליה מועבר הכסף הינה חברה מפסידה. משהועברו לזו האחרונה דמי הניהול, היא תוכל לקזז את הפסדיה מאותם כספים. התוצאה דה-פקטו היא הקטנת תשלום המס המשתלם משתי החברות, זו שקיבלה את שרותי הניהול וזו שקיבלה את דמי הניהול (לעניין דמי ניהול ראו, ד"ר א' נמדר דיני מיסים - מס הכנסה(מהדורה שניה, תשנ"ג) (להלן - נמדר), עמ' 265-264). כיוון שכך, נקבע לא פעם שהעברת דמי ניהול באופן האמור מהווה עסקה מלאכותית וניתן לפסול אותה בשל כך, בעיקר כשאין טעם ממשי כלשהו להעברת דמי הניהול דרך החברות הקשורות, זולת הרצון להפחית את תשלום המס. על מנת שעסקה כזו לא תיפסל יהא על הנישום לעמוד בנטל של הוכחת אמיתות דמי הניהול. נטל זה דורש הוכחה במידת שכנוע גבוהה מן הרגיל (ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 2,פ"ד לג(3) 337, 341. עוד לעניין ההכרה בדמי ניהול כהוצאה מותרת בניכוי ראו, ע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד נו(4) 947).
6. המערערת הגישה ערעור על השומה שהוצאה לה, על ידי המשיב, מכוח סמכותו על פי סעיף 152(ב) לפקודה. סעיף 155 לפקודה קובע מפורשות כי: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם". משמעות ההוראה הקבועה בסעיף 155 לפקודה הינה כי הנישום-המערער נושא בנטל השכנוע בהליך הערעור. עם זאת, כאשר פנקסיו של המערער לא נפסלו מוטלת על פקיד השומה החובה "להצדיק" את השומה שהוצאה, על אף שנטל השכנוע נותר על כתפי המערער (ראו: ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2) 414; ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה, ירושלים, פ"ד מה(1) 472. אולם, לעניין נטל השכנוע, ראו ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1(להלן - פרשת גני עופר) (טרם פורסם), פיסקה 14 לפסק הדין)). משמעותה הדיונית של חובת ההצדקה הינה כי על המשיב לפתוח בהבאת הראיות בהליך הערעור (תקנה 10(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), תשל"ט-1978 (להלן - תקנות מס הכנסה). כן ראו, ר"ע 598/85 פקיד שומה נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ(לא פורסם)). יצוין עוד, כי הסוגיה של חובת ההצדקה לפי סעיף 155 לפקודה מתעוררת רק כאשר השאלה שבמחלוקת הינה שאלה פנקסית, היינו שאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקסי הנישום (ראו: ע"א 2/81 הנ"ל, בעמ' 419; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, 333; פרשת גני עופר, פיסקה 14 לפסק הדין. כן השוו לעניין מע"מ: רע"א 1346/90 גיורא ארד, חברה לניהול והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, 109-108; ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493, 508-503; רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, 909-908). על כן כאשר מדובר בשאלה לבר-פנקסית לא יעבור הנטל לפתוח בהבאת הראיות למשיב, אף אם פנקסי הנישום לא נפסלו. יצוין עוד, כי מקור נוסף להטלת נטל השכנוע בערעור השומה על הנישום מצוי בתקנה 9(ב) לתקנות מס הכנסה, שקובעת כי יש לראות את המערער כ"תובע" בהליך אזרחי (ראו, רע"א 4649/92 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' גהל, פ"ד מז(1) 564, 568-567).
7. נטל השכנוע בהליך שהתנהל בבית המשפט המחוזי היה מוטל, איפוא, על המערערת. משמעותו של הנטל האמור במקרה שלפנינו הינה כי המערערת נדרשה להוכיח שאמנם הוציאה את דמי הניהול בשיעור לו טענה וכי הוצאה זו שימשה בייצור הכנסתה, כנדרש על פי סעיף 17 לפקודה (לעניין הנטל המוטל על הנישום להוכיח את ההוצאות שהוא מבקש לנכות, ראו: ע"א 4125/90 ענבר נ' פקיד השומה, גוש דן, פ"ד מח(2) 383, 392; פרשת גני עופר, פיסקה 14 לפסק הדין; נמדר, עמ' 227-226). המחלוקת העיקרית בין בעלי הדין במקרה שלפנינו נוגעת לשאלה האם אמנם שולמו הסכומים, שאותם ביקשה המערערת לנכות כהוצאות, כדמי ניהול לחברות הקשורות. בית המשפט המחוזי קבע, כי מדובר בשאלה פנקסית ומשהפנקסים לא נפסלו, הוטלה חובת ההצדקה על כתפיו של המשיב. יוער, כי קביעתו של בית המשפט המחוזי לעניין הטלת חובת ההצדקה על המשיב אינה שנויה במחלוקת בהליך שבפנינו. על כן איננו נדרשים להכריע האם אמנם עסקינן בשאלה פנקסית. המשיב נדרש, אם כן, להתחיל בהבאת הראיות והוא הצביע, הן בבית משפט קמא והן בפנינו, על שורה של נתונים עובדתיים אשר תומכים בהחלטתו, שלא להכיר בדמי הניהול שהועברו לחברות הקשורות. נזכיר את הממצאים החשובים ביותר לענייננו: ראשית, העובדה כי הדיווח על מרבית הוצאות הניהול נעשה על ידי המערערת באופן רטרואקטיבי רק בסוף שנת המס הרלוונטית. בתוך כך יש לציין, כי הסכם הניהול לגבי שנים 1996-1995 נחתם רק ביום 28.12.95. היינו, מדובר בהסכם שתחולתו רטרואקטיבית. הסכם הניהול ביחס לשנים 1998-1997 אף הוא בעלת תחולה רטרואקטיבית, שכן נחתם כחודש לאחר התאריך בו הוא נכנס לתוקף. שנית, רוב העברות הכספים מן המערערת לחברות הקשורות נעשו על חשבון עסקאות בניה של החברות הקשורות. שלישית, הסכומים ששולמו בפועל היו גבוהים בהרבה מהסכום שהוסכם עליו בהסכם הניהול. אי התאמה נוספת בין הסכמי הניהול לבין המצב בפועל מתבטאת בכך שבהסכם נקבע כי הכספים יועברו אחת לחודש ואילו בפועל ההעברות נעשו באופן לא עקבי. לבסוף, נראה כי למערערת היו המנגנונים המתאימים על מנת לבצע את שירותי הניהול בכוחות עצמה ועל כן לא ברור מדוע היא נזקקה לשירותיהן של החברות הקשורות. בכך עמד המשיב בחובת ההצדקה שהיתה מוטלת עליו.
8. משעמד המשיב בחובת ההצדקה חזר הנטל אל המערערת להביא ראיות המוכיחות את קיומן של הוצאות הניהול ולסתור את הטענות שהעלה המשיב. במהלך שמיעת העדויות בבית משפט קמא ניסה מר פריצקר, כנציגה של המערערת, לספק הסברים לדרך בה הועברו דמי הניהול. בין השאר, הסביר מר פריצקר כי אי הסדר שנוצר ברישום ובסיווג העברות הכספים מן המערערת לחברת הניהול מהווה "שגיאה". הסבר דומה סיפק מר פריצקר גם לגבי הבעייתיות שבמועד חתימת הסכמי הניהול, באומרו כי האיחור בחתימת חלק מן ההסכמים נובע מ"טעות טכנית". אולם, חרף דברים אלה, ואולי דווקא משום שנאמר מה שנאמר, לא עלה בידו של מר פריצקר לספק הסבר סביר המניח את הדעת לבעיות שהועלו לעיל ביחס למנגנון תשלום דמי הניהול. המסקנה העולה מכך היא, כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי יש להכיר בדמי הניהול שהועברו לחברות הקשורות כהוצאה לפי סעיף 17 לפקודה.נ
9. לטענת המערערת, משהכיר בית המשפט בהוצאות הניהול היה עליו לאפשר לה להוכיח את שיעור ההוצאות שהוצאו ולא להעריך את שיעורן באופן עצמאי. טענה זו אין לה על מה להתבסס. בית משפט קמא פסק למערערת את שיעור דמי הניהול אשר פסק לפנים משורת הדין. המערערת נאחזת כעת בתוצאה זו ומנסה להיבנות ממנה ולהוכיח כי אכן הוכרו שירותי הניהול. לא כך הוא. כפי שנאמר, בית משפט קמא הכיר למערערת בחלק קטן מדמי הניהול, אף שיכול, ואף צריך היה, שלא להכיר בהוצאה כלשהי. אין בכך כדי להקנות למערערת את הזכות להוכיח את שיעור דמי הניהול שיותרו בניכוי משלא ביקשה לעשות כן בעבר. דווקא המשיב יכול היה להלין על עניין זה, אך הוא לא עשה כן. בוודאי שאין מקום להתערבות לזכות המערערת.
10. אשר על כן החלטנו לדחות את הערעור. המערערת תישא בשכר טרחת עורך-דין בסכום של 30,000 ש"ח.ב
ש ו פ ט
הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א
השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס.
ניתן היום, כ"א בתמוז תשס"ה (28.7.05).
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
