פסק דין:
א. הרקע ביסוד התביעה ועיקר טענות הצדדים
1. חברת תשרי מערכות מתקדמות בע"מ, התובעת בתיק זה עוסקת בין היתר ביבוא שיווק, שרות והתקנה של מערכות התרעה מפני אש במבני תעשיה ומסחר.
בכתב התביעה שהגישה נגד הנתבעת, מדינת ישראל, נטען כי בעקבות התקשרותה בהסכמי מכירה והתקנה עם לקוחותיה יבאה התובעת לארץ מערכות, כאמור.
לטענת התובעת מערכת להתרעה מפני אש (להלן: "המערכת") הינה מערכת אינטגרטיבית המורכבת ממספר חלקים ובכללם מערכת איתות כריזה בחרום, מגברי שמע, רמקולים, לוח מפסקי אזורי כריזה, וגלאי עשן אלקטרוניים.
בסעיף 5 לכתב התביעה פרטה התובעת את יעוד הרכיבים הנ"ל ואופן השתלבותם במערכת.
3. לגירסת התובעת לאחר שיובאו המערכות לישראל והותרו רשימוני היבוא הוציאה הנתבעת הודעות גרעון לגבי הרישומונים שפורטו בסעיף 8,6 לכתב התביעה בטענה כי יש לסווג כל פריט במערכת בנפרד.
בהמשך הילוך טענותיה בכתב התביעה פרטה התובעת את סכומי הגרעון בהתאם לרישומונים בסכום כולל של 66,388 ש"ח והוסיפה כי גם לאחר שהתגלעה המחלוקת בינה ובין הנתבעת הוסיפה התובעת וייבאה חלקים נוספים למערכת. לטענתה סווגו הרמקולים שייבאה תחת פריט 85.18 לצו תעריף המכס ומס קניה (להלן: "צו התעריף") והפקידה תחת מחאה בידי הנתבעת ערבון בסך של 125,000 ₪.
התובעת מוסיפה וטוענת כי חרף פניותיה והסבריה השיבה הנתבעת כי הגרעונות עומדים בעינם.
4. התובעת טוענת כי יש לראות את המערכת כולה כיחידת סיווג אחת ומכאן שסיווגם הנכון של הטובין שייבאה הינו בפרט 1090-85.31 לצו התעריף.
לשיטתה של התובעת מכשיר לאיתות קולי כולל בחובו הן מכשירי הכרזה והן מכשירי צפירה וכי שילובם של שני המכשירים האמורים בצרוף מכשירים נוספים הנדרשים לשכלול וייעול המערכת, מחייב הכרה במערכת כבמכשיר אחד.
5. לאחר שפרטה את סיווג הטובין לפי תאורם בצו התעריף טענה התובעת כי כללים 5,4 לחלק 16 לצו התעריף מלמדים כי "כאשר מכונה... כוללת מרכיבים עצמאיים אם נפרדים או מחוברים... המיועדים לתרום יחד לפונקציה שהוגדרה בברור באחד הפרטים שבפרק 84 או 85 - אזי השלמות כולה מסווגת בפרט המתאים לאותה פונקציה בתנאי שהמרכיבים הובאו או נמכרו בשלמות אחת".
התובעת טוענת כי בחלקי המערכת שייבאה מתקיימים הוראות הכללים הנ"ל וכן כי המערכת נמכרה על כל מרכיביה בשלמות וכיחידה אחת ללקוחותיה והם בשלבי התקנה במבנים שבתהליך הקמה.
6. בנפרד ובמובחן טוענת התובעת לביטול הגרעונות לאור הוראות סעיף 14(ב) לחוק מס קניה וכן לאור סעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה - על יסוד הנימוקים שפרטה בכתב התביעה.
7. התובעת טוענת גם לתחולת חוק מיסים עקיפים ולטענתה מילאה אחר כל התנאים הקבועים בחוק הנ"ל וכי לאור העובדה שפעלה כדין ובתום לב בכל שלבי היבוא - יש להחזיר לה את הסכומים ששולמו תחת מחאה.
8. הנתבעת כפרה בטענות התובעת וטענה כי התובעת אינה מייבאת מערכות התרעה מפני אש והטובין אינם מיועדים דווקא למבני תעשיה ומסחר.
9. הנתבעת מוסיפה וטוענת כי חלק מן הטובין שייבאה התובעת משמש לאזעקה מפני אש וחלקם האחר משמש למטרות כריזה שונות שאינן מיוחדות דווקא להתרעה מפני אש.
10. לשיטתה של הנתבעת, הטובין המיובאים אינם מהווים מערכת כיוון שיובאו בנפרד זה מזה מספקים שונים ואין הם משולבים באופן אינטגרלי במערכת מסויימת.
בנתון לכך טוענת הנתבעת כי הרמקולים והמגברים המיובאים על ידי התובעת אינם מיוחדים דווקא לשמש במערכות להתרעה בפני אש אלא כאלו המשמשים בכל מערכת כריזה.
11. ככללו של דבר טוענת הנתבעת כי אין מדובר ברכיבי מערכת אלא בפריטים בודדים העומדים בפני עצמם. פרטים אלו מסווגים בנפרד בהתאם לפרט המכס המתאים לו; להלן פרטה הנתבעת את עמדתה באשר לסיווג הטובין על פי פרטי הסיווג שבצו התעריף ולטענתה גם כאשר הטובין משולבים יחדיו אין בכך כדי להגדירם "כמכונה" ובוודאי שלא מכשיר לאיתות קולי.
12. הנתבעת מוסיפה וטוענת כי גם העובדה שהטובין נמכרים לצורך מערכת אחת אינה משנה לענין סיווגם אשר אינו מושפע בפועל מן השימוש שנעשה בטובין לאחר יבואם.
13. בנפרד ובמובחן טוענת הנתבעת לאי קיומם של תנאי התחילה של חוק מיסים עקיפים.
עד כאן עיקר טענות הצדדים.
ב. המחלוקת
1. עיקר המחלוקת שבין הצדדים נטושה בשאלת סיווג הטובין דהיינו האם בשים לב לעקרונות הסיווג כפי שהן מתחייבות מן הדין החל וההלכה הפסוקה - יש לסווג את הטובין כפריטים במערכת או דילמה יש להשקיף עליהם כמרכיבים בודדים ולסווג כל אחד מהם על פי מהותו.
2. בין בעלי הדין התגלעה גם מחלוקת באשר לתחולת הפטור הנובע משילוב הוראות סעיף 3(א) לחוק מס קניה וסעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה.
3. בעלי הדין חלוקים גם בשאלה האם התובעת זכאית לחסות בצילו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים הפוטר בתנאים מסוימים נישום מתשלום חסר.
נדון בסוגיות אלו על פי סידרן ראשון ראשון ואחרון אחרון.
ג. דיון וממצאים
1. סיווג הטובין.
1.1 בתצהיר עדותו הראשית מטעם התובעת טען שמואל קרמזין, מנהלה בתקופה הרלבנטית, כי על פי ההסכמים שכרתה התובעת עם לקוחותיה "נמכרת המערכת בשלמות אחת למזמין ומיובאת עבורו והיא מורכבת על ידי החברה (התובעת) או על ידי קבלני משנה שקשורים על ידה..." (סעיף 9).
עוד הבהיר קרמזין כי כמות הרכיבים המיובאת מכל אחד מסוגי הרכיבים שפירט, משתנה מעת לעת על פי הדרישות הסובייקטיביות של המבנה אליו הם מיועדים ועל פי הזמנת הלקוח (תהליך המוכר בכינוי CUSTOM MADE).
1.2 בהתייחסו לרכיב הרמקולים במערכת גורס קרמזין כי מדובר ברמקולים מיוחדים שטווחי תדירותם מוגבלת יותר מאשר רמקולים המיועדים להשמעת מוסיקה (סעיף 13.4 לתצהיר) המאפשרים הן השמעת צפירות והן הודעות בקול אנושי ובחלקם הינם רמקולים מוגני התפוצצות.
1.3 עמוס גולדמן מעריך מהנדס בבית המכס בנתב"ג אשר הביא בתצהירו את גירסת הנתבעת הצהיר כי הטובין שייבאה התובעת תוארו ברשימון היבוא כאביזרי מערכות לגילוי עשן וסווגו בפרט המכס 85.31.9020 שלשונו:
"85.31 מכשירי איתות קולי או חזותי חשמליים (כגון פעמונים צופרים מלואות, מחוונים מזעיקי פריצה או אש חוץ מאלה שבפרט 85.12 או 85.30.
9000 - חלקים:
9020 - למכשירים שסיווגם בפרטי משנה 1090, 8010, 8020, 8030."
1.4 גולדמן טען בתצהירו כי גם אילו היה מדובר במערכת אזעקת אש על פי הגדרת התובעת, "הרי שאין היא עומדת לענין זה בכללי הסיווג של פרק 16 לצו התעריף ואף אינה ממלאת את הנחיות הסיווג שפורסמו לחלק 16 האמור".
והוא מוסיף:
"באופן כללי, סיווגם של הטובין נעשה בראש ובראשונה על פי המונחים שבפרטים ובכללים, לחלקים ולפרקים הרלבנטיים בצו תעריף המכס."
עוד הוסיף גולדמן כי עד כה לא הוכיחה התובעת כי כל הטובין שיובאו על ידה על פי הרשימונים נשוא התביעה, אכן הותקנו במערכת אצל לקוחותיה כטענתה.
1.5 אשר לאפשרות לסווג את הטובין בפרט מכס 85.31 (כמוצהר על ידי התובעת) טען גולדמן כי לא התמלאו התנאים לכך בין השאר כיוון שלא הוכח שהטובין מיועדים לתרום יחד לפונקציה שהוגדרה בבירור באחד הפרטים שבפרק 84 או 85 ואף לא הוכח התנאי כי הובאו בשלמות אחת.
1.6 התובעת הביאה במכלול ראיותיה גם חוו"ד של מומחה (אינג' ש. נתנאל) אשר לאחר שנדרש למבנה המערכת ופרוט אביזריה קבע:
"חיבורי הרכיבים זה לזה הופכים את מכלול הרכיבים למערכת אחת המיועדת להשמעת התראה קולית מפני אש... תוצאות פעולת המערכת הינה כי גילוי האש על ידי הגלאי מביא להשמעת צפירות/אותות הנחיה, הנחיות קוליות באמצעות הרמקולים".
נתנאל הוסיף והחווה כי המערכת מסווגת על ידי מכון התקינה האמריקני בסטנדרט מס' 864 שכותרתו:
CONTROLL UNIT FOR FIRE PROTECTIVE SIGNALING SYSTEM.
והוא מוסיף בפיסקה 17:
"... חשוב לציין כי ככלל תמיד תישמע צפירה ראשונה במקרה של גילוי שריפה וזאת על מנת להסב מיידית את לב השומע לקיומו של מצב חירום".
ובסעיף 25 ציין:
"חשוב להדגיש כי המערכת מופעלת רק במקרה בו מתגלה אש על ידי גלאי אש או עשן ורק אז מושמעת ההתרעה הקולית...".
1.7 במהלך חקירתו הנגדית נשאל נתנאל מדוע הוא רואה במערכת זו מערכת איתות והשיב:
"כיוון שהאיתות במערכת אש ועשן מלווה באיתות ראשוני לתשומת לב ואח"כ סידרה של הנחיות".
ובהמשך הבהיר:
"במושג של התרעת אש, איתות והודעה קולית הם חלק בלתי מופרד לכן באמצעות הרמקול אני גם מאותת וגם מודיע - לא רמקול נפרד וצופר נפרד..."
ולהלן הוסיף:
"לשאלתך השימוש ברמקולים ובמגבר הוא בעיקר מכוון לצורך שיפור של הודעות קוליות" (עמ' 6 לפרוטוקול).
בהבחינו בין צופר לרמקול לענין השילוב במערכת הסביר נתנאל:
"צופר יעבוד ללא הגברה... צופר מקבל מתח והוא לא צריך מגבר" (סוף עמ' 8 לפרוטוקול).
1.8 בחקירתו הנגדית אישר גולדמן כי חיובי גרעון הוצאו רק על המגבר והרמקולים (עמ' 2 ו-7 לפרוטוקול יום 23.5.02).
מעדותו של גולדמן עולה כי מכוח שילוב פרטי המשנה 9020 ו-1090 (לפרט 85.31) עולה כי מזעיקי אש נכללים בפרט משנה 1090 (שם עמ' 3).
גולדמן אף מאשר:
"אני מסכים שאם אתה מביא חלקים למזעיקי אש יש לסווג אותם (לפרט משנה) 85319020" (שם בעמ' 4).
1.9 כבר נפסק כי שאלת סיווגם של טובין לצורך תחולת צו התעריף הינה שאלה פרשנית המתבררת בתהליך מורכב ורב שלבי; היא מערבת בחינות פיזיות ותאוריות של הטובין בצד ירידה לחקר המשמעות המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לענין, כאשר סיווג הטובין דהיינו התאמת הטובין לפרט המכס המתאים לו - הינו השלב השלישי והאחרון של הסיווג.
על כך עמד בית המשפט העליון ב-ע.א. 2102/93 מדינת ישראל נ. מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ (פד"י נ"א(5) 160.
1.10 בבחינת מאפייני הטובין והשימוש שנעשה בהם בפועל (שלב הפרשנות הראשון) לא נסתרה בפני הגירסה העולה מתצהירו של קרמזין וחוו"ד של מהנדס נתנאל ולפיה מדובר במערכת הכוללת מספר רכיבים עצמאיים אשר מיועדת לצורך גילוי והתרעת אש כאשר תפקידם של מגברי השמע והרמקולים הוא להשמיע בראש ובראשונה צפירות התרעה דהיינו איתות ראשוני.
1.11 הנתבעת טענה בסיכומיה כי לא הוכח שהפונקציה העיקרית של מערכת הצלת חיים הינה צפירה המתריעה על קיום שריפה. טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם עדותו של נתנאל אשר בסעיף 3 לחוו"ד ציין:
"חיבורי הרכיבים זה לזה הופכים את מכלול הרכיבים למערכת אחת המיועדת להשמעת התראה קולית מפני אש" (וכן ראו פיסקה 16 לחוו"ד תחת הכותרת מאפייני המערכת).
1.12 בהמשך הילוך טענותיה גרסה הנתבעת כי מקום בו מתבצע יבוא של כל רכיב מרכיבי המערכת הבסיסית לבדו יסווג כל רכיב על פי מהותו, בנתון לכך - טענה כי מקום בו "בחר היבואן לייבא במקום צופר, מגבר שמע ורמקול הרי שאלו יסווגו על פי מהותם בפריט 85.18."
פריט זה מוגדר כדלקמן:
"מיקרופונים... רמקולים... אוזניות ראש... מיקרופון/רמקול מגברים חשמליים לתדירות שמע מערכות חשמליות להגברת קול...".
1.13 חוששני כי הליכה בתלם זה, מביאה את הדברים לידי אבסורד בבחינת שלב הפרשנות השני שהוגדר בפרשת מירון דהיינו פרשנותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין.
הכל מסכימים כי בסוגיית פרשנות חיקוקים יש ליתן את הדעת בראש ובראשונה ללשון החוק אולם לשון החוק אינה חזות הכל יש וצריך גם להיזקק למבחן השכל הישר, בענין בו עסקינן נטען על ידי התובעת ולא נסתר כי מדובר ברמקולים יעודיים (לשימוש להתראה בפני אש) כמוגדר בסעיף א1.2 לחוו"ד של נתנאל ובסעיף 5 לחוו"ד שם הובהר כי המאפיין את הרמקולים האמורים הוא תדירות מסויימת המיועדת לכך שצלילי האיתות יגברו על קולות אחרים ויכסו שטח נרחב יותר וכן הוטעם כי תדירותם אינה מתאימה להשמעת מוזיקה.
צא ולמד מכאן כי יעודם הבסיסי של הרמקולים האמורים אינו בתחום השמע (מוזיקה וכו') אלא לשמש למתן אות אזעקה.
ב-ע.א. 655/99 יורוקום בע"מ נ. מ"י פד"י נ"ה(5) 577 חזר בית המשפט ודבק בתובנה לפיה "ההתאמה בין הטובין לבין פרט המכס המתאים ביותר ראוי שתיעשה על פי הייעוד הפונקציונלי של הטובין" (שם בעמ' 589).
1.14 הנתבעת ביקשה למקסם את הנפקות הנובעת מן העובדה כי במערכת הנדונה נעדר צופר אך קיים רמקול כדי לטעון כי מדובר במערכת צפירה כריזה שיש לסווגה תחת פרט 85.18 להבדיל ממערכת צפירה איתות קולי" (המסווגת בפרט 85.31).
אין דעתי כדעתה.
בפרט 85.31 מנויים זה לצד זה:
"מכשירי איתות קולי או חזותי חשמליים (כגון פעמונים, צופרים, מלואו, מחוונים, מזעיקי פריצה או אש)".
נחה דעתי כי כל הקורא את תוכן הפרט האמור יבחין כי מדובר בהגדרה מרבה המנביעה כי גם רמקול שיעודו הפונקציונלי להתריע (להזעיק) על גילוי אש בא בגדר הפרט האמור.
העולה מן המקובץ עד כאן הוא כי משהוכח שהשימוש העיקרי של הטובין המהווים את המערכת הוא אזעקה מפני אש הרי שפרט המכס ההולם אותה ביותר הוא 85.31.
2. תחולת כלל 3 לחלק 16 של צו התעריף
2.1 בבסיסו של כלל זה מונחת הפיקציה לפיה שתי מכונות או יותר המותקנות יחדיו כשלמות אחת ומכונות אחרות שהותאמו לבצוע שתי פונקציות או יותר משלימות או חלופיות-מסווגות כאילו הן כוללות רק את אותו מרכיב או רק את המכונה המבצעים את הפונקציה העיקרית.
2.2 בסיכום טענותיה - לא כפרה הנתבעת למעשה בתחולת כלל 3 הנ"ל. בקצירת האומר אבהיר כי מקובלת עלי פרשנותה של התובעת בעמ' 6 לסיכום טענותיה לפיה חרף העובדה שהמערכת כוללת גם פונקציות כריזה הרי שהפונקציה העיקרית שלה היא פונקצית האזעקה מפני אש, אמור מעתה כי בגדרו של סעיף 3 יש לסווג את המערכת "כאילו" היא מבצעת רק את הפונקציה העיקרית האמורה.
3. תחולת כלל 4 לחלק 16 של צו התעריף
3.1 כלל זה מתנה את סיווג המכלול של המערכת בשלושה תנאים מצטברים האחד כי מרכיביה העצמאיים בין אם נפרדים ובין אם מחוברים מיועדים לתרום יחד לפונקציה אחת: התנאי השני שפונקציה זו הוגדרה בבירור באחד הפרטים שבפרק 84 או 85 והתנאי השלישי כי המרכיבים הובאו או נמכרו בשלמות אחת.
אשר לתנאי הראשון פסקתי כי רכיביה העצמאיים של המערכת (והדברים אמורים במגברים וברמקולים) מיועדים לתרום יחדיו לפונקציה של התרעה מפני אש.
3.2 אשר לתנאי השלישי: בחקירתו הנגדית הבהיר קרמזין כי אין ביכולתו לקשור בין חוזה (הרכבה) פלוני לרשימון אלמוני אך בצד זאת הצהיר כי כל הרמקולים והמגברים עליהם מדובר הורכבו במפעלי אינטל חיפה וקרית גת ומרכז הבאהאיים בחיפה (עמ' 10 לפרוטוקול שורות 18-5).
3.3 עם זאת במהלך עדותו של קרמזין צפה ועלתה העובדה כי בצד היבוא של רכיבים למערכות שלמות, ייבאה התובעת בנפרד ואף מכרה בנפרד חלקי חילוף או תוספות למערכות (המוצג נ/1 ועדות קרמזין בעמ' 11).
הנתבעת נסמכה על עדות זו לניגוח התובעת בטענה כי זו לא עמדה בדרישת כלל 4.
בסעיף 16 לתצהירו טען גולדמן:
"אשר לתנאי השלישי שבסעיף 4 לכללים האמורים הרי שבוודאי שהטובין הנידונים לא יובאו בשלמות אחת. הטובין הנדונים יובאו במשך תקופה ארוכה יחסית ברשימונים שונים ולעיתים אף מספקים שונים".
3.4 עיינתי במכתב התשובה של אגף המכס מיום 9.10.97 (נספח ח' לתצהיר קרמזין) לפניית התובעת (נספח ז' לתצהירו הנ"ל) ומצאתי כי גם בהנחה המטיבה ביותר עם התובעת, ניתן לומר כי מגברי השמע יובאו בתכוף ליבואם של הרמקולים ובמהלך תקופה קצרה יחסית של כשישה חודשים (במהלך שנת 1997) עם זאת גלאי העשן יובאו רובם ככולם בתאריכים מוקדמים הרבה יותר (עיקרם בשנים 95-93). התובעת שבויה בגדרי הצהרתה לפיה גם גלאי העשן הם מרכיב בלתי נפרד במערכת אשר התובעת ביקשה לסווג תחת פרט 85.31.
גירסתו של גולדמן מוצאת איפוא תימוכין בגיול הרשימונים ואף זכתה לאישוש בלתי צפוי הן מעדותו של קרמזין (בעמ' 11 לפרוטוקול החל משורה 18).
טענתו של ב"כ התובעת בפיסקה 54 לסיכומיו - לא שכנעה אותי שכן בניגוד לגירסתו, ועל יסוד המסמכים שבפני עולה כי במהלך התקופה שבה יובאו הרמקולים והמגברים (בשנת 1997) לא יובאו גלאי עשן כלל ועיקר - נסיבה זו חותרת תחת אשיות ההנחה לפיה יובאו כל הפריטים בשלמות אחת או נמכרו בשלמות אחת בבחינת מערכת.
3.5 אני פוסק איפוא כי לכאורה לא עמדה התובעת בתנאי התחולה של כלל 4 אני דוחה את טענת ב"כ התובעת הטוען לתחולת סעיף 14(ב) לחוק מס קניה. כמושכל ראשון אטעים כי מכוח סעיף 2(א) לחוק האמור מדובר בהטלת מס קניה, בעוד שהתובעת טוענת לתחולת פרט 85.31 אשר כל פרטי המשנה בו אינם חייבים במס קניה. יתר על כן התובעת לא הוכיחה את תנאי התחולה של הסעיף ולענין זה מקובל עלי האמור בסעיף 43 לסיכומי הנתבעת.
4. טענת התובעת בענין שינוי חזית אסורה
4.1 התובעת אשר מן הסתם הייתה מודעת לחולשת טענותיה באשר למילוי תנאי כלל 4 טענה בפני כי בכופרה בתחולת כלל 4 הגבילה עצמה הנתבעת לטענה כי אין בצו התעריף פונקציה הנקראת LIFE SAFETYוכי כל טענות ההגנה של הנתבעת התמצו בכך שהשילוב של כל הרכיבים יחד אינו עונה לתנאי המהותי של כלל 4 לחלק 16 לפיו צרוף המכונות תואם לפונקציה שהוגדרה בבירור בפרק 85.
בנתון לכך טענה התובעת בסיכומיה כי תצהירו של גולדמן בו נטען כי לכאורה לא יובאו הטובין בשלמות אחת, מהווה הרחבת חזית אסורה (וראו לענין זה דברי ב"כ התובעת בעמ' 12,13 לפרוטוקול).
אין בידי לקבל את טענת התובעת. הנתבעת טענה ובצדק כי הניחה תשתית ראויה לתצהירו של גולדמן בסעיף 6א לכתב ההגנה שם נאמר:
"הטובין המיובאים אינם מהווים מערכת כהגדרת מונח זה לצורך בדיקת החבות במכס ובמס קניה. הטובין מיובאים בנפרד זה מזה מספקים שונים ואינם משולבים באופן אינטגרלי במערכת מסוימת זו או אחרת."
הנובע מכאן הוא כי אין שחר לטענת התובעת בדבר הרחבת חזית אסורה.
5. התוספת לחוק מס קניה
5.1 סלע מחלוקת נוסף החוצץ בין בעלי הדין עניינו בסעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה (טובין ושרותים) תשי"ב-1952 (להלן: "חוק מס קניה").
מכוח סעיף 3(א) לחוק מס קניה הוחרגו מגדר הטובין טעוני המס - סוגים המפורטים בתוספת.
5.2 בסעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה נאמר:
"מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות לתעשיה ולמלאכה ליצור מאגר וכוח וחלקיהם המיוחדים להם... "
5.3 בהיותו מודע לעובדה כי הטובין הורכבו הן במפעלי תעשיה והן באתרים מסחריים כגון מרכז הבאהאיים, טען ב"כ התובעת כי המשמעות שיש להעניק לביטוי מלאכה - המופיע בפיסקה 11 לתוספת היא רחבה וכוללת ביצוע עבודה כלשהיא (שאינה תעשיה או חקלאות) במסגרת עיסוקו של אדם או חברה דהיינו גם עבודה משרדית או עסקית; לענין זה היפנה ל-ע.א. 2512/93 איתורית שירותי תקשורת נ. מ"י פד"י נ"א(3) 252).
בפרשת איתורית הנ"ל אף נקבע:
"לצורך הפטור על פי פיסקה 11 לתוספת יש איפוא לסווג פריטים בהתחשב בשאלה אם שימוש מובהק בהם הוא לצרכי חקלאות תעשיה או מלאכה".
5.4 הנתבעת טענה כי לצורך בחינת השאלה אם טובין עומדים בתנאי סעיף 11 יש לנקוט מבחן אובייקטיבי במנותק מן השימוש שעושה בהם בפועל יבואן ספציפי.
בנפרד ובמובחן טענה הנתבעת כי אמנם בפרשת איתורית נקבע כי מלאכה הינה בצוע עבודה כלשהיא במסגרת עיסוקו של אדם או חברה אך אין לומר כי הכרזה על פינוי קהל (ואוסיף: התרעה על פריצת אש) תורמת לעיסוקו של אדם העוסק למשל בעבודה משרדית.
לאחר שנתתי דעתי לטענות ב"כ בעלי הדין בסוגיה זו, אני מבכר את פרשנות הנתבעת על זו של התובעת.
5.5 נחה דעתי כי עצם נקיטת צמד המילים "השמוש המובהק" מלמדת על בחינה אובייקטיבית דהיינו השימוש הרגיל והמקובל בטובין (כמו רמקולים או מגברים) ולא שימושם הייעודי הספציפי כמערכת התרעה מפני אש. כמו כן מקובלת עלי עמדת הנתבעת לפיה הגם שמלאכה היא ביטוי רחב דיו כדי לכלול מגוון עיסוקים ובכללם עבודה משרדית אין לגרוס כי השימוש ברמקולים או מגברים ייעודיים לצורך התרעה מפני אש לשרות כלל הציבור בבנייני משרדים - מיוחד לעיסוקו של בעל המלאכה.
בנתון לכך אני דוחה את טענת התובעת המבקשת לחסות בצל הוראת הפטור הניתן במסגרת פיסקה 11 לתוספת לחוק מס קניה.
6. הפטור מכוח סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים
6.1 בגידרו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים נקבע פטור מותנה מתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי התקיימו כל אלה:
(1). החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה.
(2). הנישום לא ידע ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר.
(3). הנישום מכר את הטובין בתום לב לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו תשלום החסר.
6.2 הלכה פסוקה היא ואין עוררין עליה כי "הוראת סעיף 3 היא החריג ופרושה יהיה כפירושו של חריג לאמור הנטל הוא על הנישום להוכיח באורח מלא קיומם של התנאים היוצרים את החריג."
השוו: ע.א. 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ. מדינת ישראל פד"י נ"א (4) 444. ולקט האסמכתאות שם.
6.3 ב"כ התובעת טען בסיכומיו להתקיימות כל התנאים. אשר לתנאי השלישי טען כי על פי תצהירו של קרמזין עולה כי הטובין נמכרו על ידי התובעת לפני היבוא והמחיר נקבע על פי הסכמים עם לקוחותיה בהתבסס על ההנחה כי הטובין אינם חייבים במסי קניה - ובמחיר שלא נכלל בו סכום מס הקניה. (סעיפים 20,19 לתצהירו של קרמזין).
לתצהירו של קרמזין צורף הסכם התקנה של המערכת במבנה אינטל בחיפה (ת/5).
ההסכם נחתם ביום 3.8.97.
אין חולק כי תאריכי רשימוני היבוא של רמקולים ומגברים שפורטו במכתב המכס מיום 9.10.97 (נספח ח') קודמים כדי 3 חדשים ויותר לתאריך ההסכם האמור (למעט רשימון אחד). נסיבה זו עומדת בסתירה לכאורה לתוכן סעיף 10 לתצהיר שם גרס קרמזין:
"בעקבות ההסכמים הנ"ל פעלה התובעת לייבוא מערכות כאמור לישראל".
6.4 יתר על כן כאשר עומת קרמזין עם רשימון 008 בגינו הפקידה התובעת ערבון ע"ס 125,000 ₪ תחת מחאה - לא עלה בידו להבהיר אם רשימון זה (כמוהו כרישומונים האחרים המתייחסים ליבוא רמקולים ומגברים) קשור לחוזה ת/5 (עמ' 10,9 לפרוטוקול).
6.5 לא זו אף זו:בסעיף 77.2 לחוזה ת/5 שממוקם בפרק התמורה נאמר בין היתר:
"מוצהר בזה כי שכר החוזה כולל את מלוא התמורה לרבות... כל המיסים ותשלומי החובה המוטלים על הקבלן" (התובעת - מ.ב.ח.).
מדובר איפוא במיקבץ של ראיות נסיבתיות שיש בהן כדי לעורר ספק באיתנות הגירסה שבפי קרמזין, לפחות באשר להתמלאות התנאי השלישי לפיו שומה היה על התובעת להוכיח כי לא כללה את החסר במחיר בו מכרה את הטובין.
6.6 בנסיבות אלו אין לי אלא לקבל את עמדת הנתבעת בפסקאות 62,61 לסיכום טענותיה אשר בבסיסן הטענה כי באי הצגתם של נתוני השוואה הזמינים בידי התובעת בין המחירים בהן מכרה את הטובין עובר קודם לשינוי הסיווג ובין המחירים שגבתה לאחר השינוי לא עלה בידה להוכיח את תחולתו של התנאי השלישי.
יתר על כן, לענין זה פועלת נגד התובעת החזקה כי לו הייתה מביאה ראיות זמינות אלו - היה בהן כדי להיות לה לרועץ.
(השוו: קדמי על הראיות עמ' 1658-1648 ולקט האסמכתאות שם).
בנתון לכך איני רואה מנוס מן הקביעה לפיה לא עמדה התובעת בנטל ההוכחה לתחולת סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים.
3. סוף דבר:
1. קרבה התובעת אל פי הבאר אך לא עלה בידה לרוות ממנה מים.
הגם שהוכח להנחת דעתי כי הטובין שייבאה התובעת מתלכדים כדי מערכת אחת להתרעה מפני אש הבאה בגדרו של פרט 85.31 - כשלה התובעת בהוכחת כלל 4 לחלק 16 בצו התעריף.
2. כמוסבר לעיל, אני דוחה את טענת התובעת לפיה חלה בעניינה פיסקה 11 לתוספת לחוק מס קנייה.
3. לא עלה בידי התובעת להוכיח את זכותה לפטור מחובת תשלום החסר ממסגרת סעיף 3 לחוק מס קניה.
4. אני דוחה איפוא את התביעה.
לאור התוצאה אליה הגעתי אני מחייב את התובעת לשלם לנתבעת את הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 15,000 ₪.
הודעה זכות הערעור.
בן חיים מרדכי, שופט
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
