פסק דין
המחלוקת
1. המשיבה החליטה לחייב את המערערת בגרעונות המס שהוצאו על ידה לחברה אחרת – חברת מקסימיני בע"מ, וזאת על פי סעיף 106 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק). המערערת טוענת כי לא היה מקום להפעיל את סעיף 106 כלפיה, מאחר ולא נתקיימו תנאיו, ולחלופין, טוענת כי חיוב מקסימיני בגרעונות היה שלא כדין.
לעניין הפעלת סעיף 106 כלפי המערערת נטושה בין הצדדים מחלוקת משפטית, שבה אעסוק בהרחבה להלן. שני הצדדים לא הפנו לפסיקה שעסקה בפירוש סעיף זה, זאת מאחר שהפסיקה טרם בחנה אותו. לאור האמור, הדיון בשאלת פירוש הסעיף ייעשה להלן, תוך היזקקות לכללי פרשנות מקובלים.
בנושא החלופי - שאלת חיובה של מקסימיני - טוענת המשיבה כי אין ביד המערערת להעלות טענות בהליך זה, אלא הדרך לתקוף את הודעת הגרעון שנשלחה אליה היתה בתביעה לבית המשפט המוסמך. סימוכין לכך מוצאת המשיבה בבג"צ 346/86 מ.ל.ר.נ. אלקטרוניקה נ' מנהל המכס, פ"ד מ"א(1) 225, 234. המערערת סבורה מנגד שיש להתחשב גם בהליך זה בהערכה שאילו הוגשה ע"י חברת מקסימיני תביעה לביטול הגרעונות, היתה זו מתקבלת. למעשה, כפי שיבואר להלן, הדיון בשאלה זו התייתר בשל כך שתוצאת הערעור מושגת ע"י הכרעה בשאלה אחרת.
הוראות החוק הרלבנטיות
2. סעיף 106 קובע:
"(א) בסעיף זה –
'חובסופי' – חוב לפי חוק זה, שניתן לגבותו לפי הוראות פקודת המסים (גביה);
...
'נכס'– לרבות זכויות בתאגיד, ניירות ערך, מסמכים סחירים וזכויות בהם;
'שווי נכס' – המחיר שהיה מתקבל במכירתו ממוכר מרצון לקונה מרצון.
(ב) היה לחייב במס חוב סופי והוא העביר את נכסיו בלא תמורה, או העבירם למי שיש לו עמו יחסים מיוחדים בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו בישראל אמצעים לסילוק החוב (להלן – המעביר), ניתן לגבות את החוב הסופי –
(1) אם המעביר הוא חבר בני אדם – ממי שקיבל את הנכסים מאותו חבר בני אדם בנסיבות האמורות;
(2) אם המעביר הוא יחיד – ממי שקיבל את הנכסים מאותו יחיד בנסיבות האמורות, כל עוד לא חלפו שלוש שנים מתום השנה שבה הועברו הנכסים כאמור.
(ג) לא ייגבה ממי שקיבל נכס לפי סעיף קטן (ב), סכום העולה על שווי הנכס שקיבל בלא תמורה או על ההפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכס.
(ד) על גביית חוב ממי שקיבל נכס כאמור בסעיף זה (להלן – הנעבר), תחול פקודת המסים (גביה)".
סעיף זה חל על פקודת המכס מכח הוראת סעיף 231א' לפקודת המכס. סעיף 119א' לפקודת מס הכנסה הוא סעיף העוסק בנושא דומה בתחום מס הכנסה, ולשונו:
"היה לחבר בני אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.
(ב) היה ליחיד חוב מס סופי לשנת מס פלונית והוא העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית לקרובו או לחברה שהוא בעל שליטה בה בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהוא חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור, כל עוד לא עברו שלוש שנים מתום שנת המס ...
(ג) לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים לפי סעיף קטן (א) או (ב) יותר משווי הנכסים שקיבל ללא תמורה ...
(ד) בסעיף זה ...
'חוב מס סופי' חוב מס שאין לגביו עוד זכות להשגה לערער או לערעור ...".
3. עובדות רקע
(1) חברת מקסימיני הוקמה בשנת 1996 על ידי הגב' יעל אסקוחידו ופעלה כזכיינית של ספק בלגי בשם PREMAMAN (להלן – הספק), ממנו ייבאה לשם שיווק בארץ בגדי ילדים ותינוקות ואביזרים משלימים. החברה נקלעה להפסדים, ובמהלך שנת 2002 נסגרה, זאת כאשר חובה לספק עמד על סך 3,759,765 ש"ח.
(2) ביום 20.3.01 חתמה גב' אסקוחידו על מסמך המאשר כי הובאה לידיעתה כוונת המשיבה לשלוח את תעודות המקור שהוצגו מטעם חברת מקסימיני לאימות מול המכס הבלגי (נספח י"ג לכתב הערעור המתוקן). במסמך זה התחייבה גב' אסקוחידו בשם חברת מקסימיני לשלם את הפרשי המסים אם יתברר כי הטובין לא ענו על כללי המקור.
תעודות המקור מעידות על כך שהוצגו בפני המכס בחו"ל מסמכים התומכים בהצהרת היצואן לגבי מקור הטובין, ונבדקו על ידו.
יצוין כי, בסופה של החקירה לא עלה בידי הספק בחו"ל להוכיח כי מקור הטובין בארצות האיחוד האירופאי, ותעודות המקור נפסלו.
אבהיר בנקודה זו כי העובדה שמקור הטובין הוא ארצות האיחוד האירופאי, יש בה, על פי הסכם הסחר האירופאי, לבסס פטור ממיסי יבוא. משמתברר כי ההנחה ניתנה שלא כדין, מוציאות רשויות המכס בארץ ליבואן "גרעונות", דהיינו – חיוב במס שלא שולם.
(3) ביום 8.10.02 הקימה הגב' יעל אסקוחידו את המערערת, שאף היא עוסקת בתחום בגדי הילדים. המערערת חתמה על הסכם זכיינות עם הספק, ועל הסכם שכירות של החנות שהופעלה בעבר ע"י מקסימיני. יותר מאוחר, נכסים שהוחזקו בידי מקסימיני (מלאי וציוד) הגיעו לידי המערערת ומקסימיני לא קיבלה תמורה בעבורם.
המשיבה נשענת בטיעוניה על חשבונית שהוציאה מנהלת המערערת למקסימיני ביום 4.3.03 לעניין רכישת מלאי ורכוש קבוע, ומדגישה כי התמורה הנזכרת בחשבונית (סך 502,462 ש"ח) לא שולמה בפועל, כעולה מחקירת מנהלת המערערת. החשבונית צורפה לתגובת המשיבה לערעור, ואולם, לא הוגשה כראיה. בשל אי-ההגשה כראיה, טוען ב"כ המערערת כי אין ביד המשיבה להסתמך עליה.
ואולם, גם אם החשבונית עצמה לא הוגשה כראיה, באה ראיה לגבי עצם קיומה וסכומה בתצהיר חזי יחזקאל, ולא הועלתה התנגדות לגבי ראיה זו. מכל מקום, אין מחלוקת כי כל מלאי הטובין אשר הוחזק באותו מועד ע"י מקסימיני הועבר לרשותה של המערערת. לשיטת המערערת, הדבר נעשה על פי דרישת הספק. לשיטת המשיבה – מדובר בהעברת נכסים למערערת שלסוגה מתייחס סעיף 106.
(4) בחודש מרץ 2004 הוציאה המשיבה למקסימיני הודעת חיוב, שבה צוין כי על פי ממצאי חקירה נתברר כי הטובין שהחברה ייבאה אינם עונים על כללי המקור, ו"לפיכך בוטלה הנחת השוק והוצאו גרעונות" (נספח ד' לערעור). הודעת חיוב שניה יצאה מספר חודשים לאחר מכן. הגרעונות הוצאו בגין ייבוא מהספק שנעשה על ידי מקסימיני בשנים 1999-2000.
(5) ביום 3.1.05 הוצאה למערערת הודעה לפיה מתכוונת המשיבה להפעיל לגביה את סמכותה לפי סעיף 106 לחוק לגביית חובה של חברת מקסימיני בע"מ בסך 380,579 ש"ח מהמערערת. המגעים בין הצדדים הביאו יותר מאוחר לעיכוב הליכי הגביה, לאחר שהמערערת שילמה כ-20,000 ש"ח במזומן ומסרה שיקים.
מועד היות החוב סופי
4. בין הצדדים נטושה מחלוקת בנושאים עובדתיים ומשפטיים רבים. אני רואה לנכון להתמקד בנושא אחד, שיש בו כדי לחרוץ את גורל התיק, וניתן לפסוק בו בהישען על העובדות שאינן במחלוקת. כוונתי לטענת המערערת, לפיה על פי סעיף 106 לחוק על החוב להפוך לסופי טרם העברת הנכסים, דבר שלא התרחש במקרה זה.
5. כאמור, המערערת טוענת כי כדי שיתקיימו תנאי סעיף זה, על החוב להיעשות סופי קודם להעברת הנכסים, דהיינו, לשיטתה, סדר ציון התנאים בסעיף 106 הוא גם סדר כרונולוגי. המשיבה טוענת כי קבלת פירוש זה מרוקנת מתוכן את הסעיף ועלולה להפכו לאות מתה בחקיקה. לשיטת המשיבה, די בכך שהחוב הוא סופי בעת הפעלת הסמכות על פי סעיף 106. בסיכומיה הפנתה המשיבה לדוגמא היפותטית, כדי ללמד שגישה שונה מביאה לתוצאות בלתי מתקבלות על הדעת:
"לצורך הדוגמא נשתמש בשומה לפי חוק מע"מ. ביום 1.1 יצאה הודעת שומה לחברה. ביום 7.1 הגישה החברה השגה. ביום 15.1 ההשגה נדחתה. ביום 15.2 הגישה החברה ערעור לבית המשפט. ביום 1.4 הפסיקה החברה את פעילותה, והעבירה נכסיה לחברה חדשה אשר בעלי השליטה בה הם אותם בעלי שליטה. לאחר כשנה הערעור נדחה והשומה הפכה לסופית. האם ניתן לומר כי לא ניתן להפעיל את סעיף 106 כיוון שביום העברת הנכסים השומה טרם הפכה לחוב סופי בר גביה??? ברור כי פרשנות כזו תאיין את הסעיף מתוכן, והמשמעות הינה כי במקרים של אותם חייבים מתוחכמים שיעבירו נכסיהם תוך שהינם מנהלים הליכי השגה וערעור כנגד חיובם – תצא המדינה וידיה על ראשה – ויצא חוטא נשכר. במצב דברים זה תוכל המדינה להפעיל את הסעיף רק כנגד אלו שהמתינו לתוצאות פסק הדין בערעור בטרם הברחת הנכסים".
גם במכתבו של עו"ד זאב פורת, סמנכ"ל בכיר לאכיפת הגביה, לב"כ המערערת מיום 18.1.05 מופיעה הנמקה דומה –
"הצבת הדרישה לפיה הברחת הנכסים / הפעילות תתבצע לאחר שהחוב הפך לסופי אינה סבירה בנסיבות הענין וזאת בלשון המעטה. כך לגישתך, על אגף המכס ומע"מ לשבת ולהמתין עד לגמר הליכי השגה וערעור על שומת מע"מ, הליכים שכידוע לך נמשכים שנים רבות, ומנוע לכאורה מלהפעיל את הסעיף באותם מקרים שלצערי הינם מרבית המקרים בהם הברחת הנכסים נעשתה בשלבים שקדמו להכרעת בית המשפט המחוזי בערעור. גישה זו אינה סבירה ולא מתיישבת עם מטרות חקיקת הסעיף".
אני סבורה כי הנמקה זו פגומה, מהטעם שהיא נשענת על הגדרה שונה של "החוב הסופי". הגדרת "חוב סופי" לעניין סעיף 106 מופיעה בסעיף זה כהגדרה ספציפית, ואין סיבה שהיא תחול על סעיפים אחרים בחוק או שהגדרות אחרות יחולו על סעיף 106. כך, סעיף 119 א' לפקודת מס הכנסה, מגדיר "חוב מס סופי – חוב מס שאין לגביו עוד זכות להשגה, לערר או לערעור". אין זו ההגדרה בסעיף 106, וההנמקה שהובאה לעיל מתעלמת מכך, ועל פניה היא נזקקת להגדרה בלתי רלבנטית, ככל הנראה לזו שבסעיף 119א'.
שיקולים לשוניים
6. לתמיכה בפירושם, שני הצדדים נשענו על לשון ההוראה.
לשיטת המשיבה, על פי פרשנותו המילולית של הסעיף, יש צורך בקיומם של שני תנאים מצטברים במועד הפעלת הסעיף, ואין מקום לקבוע סדר זמנים בין התנאים, שכלל לא מופיע בו. המשיבה משווה בין ההוראה בה מדובר לשורת הוראות בהן קבע המחוקק במפורש סדר זמנים, באמצעות המילים "ולאחר מכן", כגון סעיף 127(ב) לחוק המקרקעין, וטוענת כי כאשר המחוקק מייחס חשיבות לסדר הזמנים הוא מבהיר זאת במפורש. עוד טוענת המשיבה כי ו' החיבור אינה באה לקבוע רצף זמנים, אלא רק מחברת בין שני המשפטים, וכך בין שני התנאים, אשר בעת הפעלת הסמכות צריכים להתקיים בו זמנית.
ב"כ המערערת טוען מנגד כי מבחינה לשונית הדרך היחידה לפרש את הסעיף היא באופן שלפיו התנאי ברישא יתקיים לפניהתנאי השני והוא נשען על כלל פרשנות הלקוח מהמקורות, ואומץ לעניין חוק נכסי נפקדים בפסק דינו של כב' השופט אסא ב-ת"ע 178/78 האפוטרופוס לנכסי נפקדים נ' תאופיק מוחמד פואד שלבי ואח'. כב' השופט אסא אמר שם:
"וכבר נזדמן לי להשתמש בכלל פרשנות הלקוח מן המכילתא דרבי ישמעאל הקובע ש'כל הקודם במקרא – קודם במעשה' (פרשת בוא)...
ללמדנו, שאפילו נאמרו שני התנאים בזמן עבר, עדיין יש עבר אחד שהוא קודם לעבר השני. קרי – את העבר הנוגע לבעלות בנכס יש לראות כקודמת לעבר הנוגע לענינים של אזרחות ושהיה כאמור ...
סיכומם של דברים, מאחר וענין הבעלות בנכס קדם במקרא, ולא זו בלבד, אלא כל כולו נאמר בלשון עבר, הריהו קודם במעשה, וחייב הוא להתקיים בו באותו אדם כתנאי ראשון, וקודם, בטרם ייבדקו לגביו התנאים האחרים אשר דרושים על מנת לעשותו 'נפקד' על-פי חוק נכסי נפקדים".
גם בסעיף 106 שני התנאים מופעים בלשון עבר ואחד קודם לאחר.
אני סבורה כי שני הפירושים אפשריים מהבחינה הלשונית. הפירוש המוצע ע"י המערערת נשען על המקורות, ואולם, השימוש של המחוקק בלשון אינו בהכרח נוקט אותם כללים. על פי המקובל בשפת הדיבור, גם לפירוש המשיבה יש יסוד בלשון.
תכלית ההוראה
7. במצב דברים זה, יש לבחון איזה מהפירושים עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, ואם מציאת התכלית מעוררת קשיים, יש לפרש את הסעיף באופן המקל עם הנישום. לגבי יישום גישה כזו בהקשר של חוק מס, נאמר ע"י כב' הנשיא א' ברק:
"מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס": א' ברק, פרשנות דיני המסים, משפטים כ"ח 925, וראו רע"א 4437/05, עיריית רעננה נ' אבידן גדעוני(נבו).
על פי א' ברקהתכלית היא "הערכים המטרות, האינטרסים, המדיניות והיעדים אשר הטקסט נועד להגשים" (א. ברק פרשנות תכליתית במשפט, (2003), עמ' 133) ויש לה יסודות סובייקטיביים (כוונת היוצר) ואובייקטיבים (כוונת היוצר הסביר וכוונת השיטה) (שם, עמ' 157).
8. למעשה, שני הצדדים מסכימים כי תכלית הסעיף הינה למנוע התחמקותמתשלום חובות מס. ב"כ המשיבה כותבות בסיכומיהן:
"והתכלית היא אחת, לתת בידי פקידי המס כלים משפטיים שיאפשרו להם להתמודד עם התופעה שהפכה לצערנו לרעה חולה במשק הישראלי – בה חברות יוצרות חובות לקופת המדינה בעודן ממשיכות לפעול תחת כסות משפטית חדשה ומאיינות את אפשרות הגביה מהן.
התופעה חמורה במיוחד בקרב חייבי המכס, שהרי כאשר מדובר ביבואן, שרוכש סחורות בחו"ל ומשווקן בישראל, אין דבר פשוט מלהעביר את פעילות היבוא מחברה לחברה, שכן למעט העברת המלאי הקיים ולעיתים מערך שיווק, אין היבואן מחזיק בד"כ ציוד רב, קווי ייצור ונכסים קבועים שהעברתם מחייבת רישום. כל שדרוש ליבואן, ש'נתפס' כשהינו מעלים מיסי יבוא או מנצל לרעה פטורים שבחוק, הוא לגשת לרשם החברות לרשום חברה חדשה, ולהודיע לספקיו בחו"ל על השינוי במס' הישות המשפטית שעל שמה יוצאו מעתה רשומוני היבוא".
גם המערערת מטעימה כי התכלית הינה להתמודד באופן אפקטיבי בתופעת החברות המתחמקות ממס, אלא שלשיטתה, יש להדגיש כי מדובר אך ורק במקרים מיוחדים: בגופים המודרכים על ידי המטרה להתחמק מגביית המס על ידי העברת נכסים.
9. המערערת טוענת כי דברי ההסבר שליוו את החקיקה בנושא מבהירים את תכלית החקיקה ותומכים בפירושה, ומפנה לדברי ההסבר להצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 5), הח' 1767, התשמ"ו-1986:
"אדם שקיבל נכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית בנסיבות של פירוק, חזקה עליו שידע כי הדבר נעשה על מנת למנוע את גביית המס על ידי מימוש הנכסים. מוצע לגבות ממנו את החוב המגיע לאוצר המדינה, ובלבד שלא יגבו ממנו סכום העולה על טובת ההנאה שהיתה לו בקבלת הנכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית" (ההדגשה אינה במקור).
המערערת הפנתה גם לדברי ההסבר להצעת חוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003, ה"ח 25 התשס"ג. בהצעה מוצע להוסיף אחרי סעיף 106(א) סעיף העוסק בהעברת פעילות מחבר בני אדם לאחר, (סעיף 106 ב'). תוך הכשלת גביית המס בדברי ההסבר נאמר:
"תופעה רווחת כיום היא כי חברות נוהגות להתחמק מתשלום מע"מ מצד אחד, ומצד שני לאחר חיוב על ידי רשות המס הן מפסיקות פעילות ו'נעלמות'. יתר על כן, במקרים רבים לאחר סיום ההליכים המשפטיים ואישור החיוב על ידי בית משפט עומד אגף המכס והמע"מ לפני 'שוקת שבורה', שכן החברה כבר חוסלה ונמחקה או רוקנה מנכסיה. כתוצאה מכך על אף הזכיה המשפטית לא ניתן לגבות את המס מהחברה. מצב דומה קיים גם במקרים שבהם החברה לא נקטה כלל הליכים לתקיפת החיוב במס. קרי, לא הגישה השגה או ערעור ולכן על אף שהחיוב במס הפך סופי ובר גביה, לא ניתן לגבות את המס מהחברה.
על כן, במטרה לגבות את המס נשוא החיוב, מוצע להעניק למנהל את שיקול הדעת לחייב את האורגנים של החברה בתשלום המס במקרים שבהם למעשים נשוא החיוב שביצעו בפועל האורגנים של החברה, מתלווה סממן של מרמה".
מדברי ההסבר ניתן ללמוד, לשיטת המערערת, כי התופעה עמה ביקש המחוקק להתמודד היא תופעת ההתחמקות ממס במרמה, דהיינו, התחמקות של החייבים היודעים על חוב המס מעבירים נכסים ופעילות, כשהם מותירים את רשויות המס מול שוקת שבורה. יצוין כי, אמנם דברי ההסבר האחרונים, כאמור לעיל, אינם מתייחסים ישירות להוראה בה עסקינן, ואולם, גישת החוק המוצע באותו הקשר לפיה בהתחמקות שבה מדובר החיוב במס צריך להתקיים לפני ההעברה, יכולה לתמוך במתן פירוש דומה כאן. אוסיף כי התכלית המודגשת בטיעון זה היא הסובייקטיבית, דהיינו זו הבוחנת מטרת יוצר החוק. ואולם, בצדה קיימת גם התכלית האובייקטיבית של מחוקק סביר למנוע פגיעה בלתי נחוצה בזכויות קנין, על בסיס זכויות היסוד.
התכלית הכוללת האמורה אינה מפורשת בסעיף, ברם אין כלל המחייב כי התכלית תמצא ביטוי מפורש בלשון החוק. בהקשר כזה נכתב בספרו הנזכר של א' ברק, פרשנות תכליתיתבמשפט:
"על כן, רשאי הפרשן לנוע בחופשיות ... בין החוק להיסטוריה שלו, בין החוקה לנסיבות כינונה. בכל אלה יחפש הפרשן את הכוונה (הרצון) של יוצרי הטקסט. בעזרת תכלית סובייקטיבית זו – ולצדה התכלית האובייקטיבית – יגבש הפרשן את תכליתו ה'סופית' של הטקסט, ועל פיה יפורש הטקסט בסופו של יום. גישה זו עדיפה היא על פני חברותיה, שכן היא לוקחת את התכלית הסובייקטיבית ברצינות" (עמ' 189).
"אכן, הפרשנות התכליתית אינה דורשת שהפרשן ילמד על התכלית הסובייקטיבית מתוך הטקסט דווקא. לא נדרש ש'רמז' על התכלית הסובייקטיבית ימצא בטקסט עצמו. ניתן ללמוד עליה ממקורות חיצוניים, אך הפרשנות התכליתית דורשת כי יהיה ניתן להגשים את התכלית הסובייקטיבית באמצעות הטקסט. תכלית סובייקטיבית שאין להגשימה באמצעות הטקסט אינה יכולה להיות מובאת בחשבון. אמת, היוצר רצה להגשים מטרה מסוימת, אך הוא נכשל בהגשמת רצונו זה. הלשון שנקט אינה מאפשרת זאת" (שם, עמ' 191).
וראה בנושא משקל התכלית למול הלשון, גם את דבריו של פרופ' א' ברק בספרו פרשנות במשפט, חלק שני, עמ' 186-191, בהם, בין השאר, אומר הוא כי יש מקום לקבוע הנחה כי תכלית החקיקה היא זו הנלמדת מהלשון הרגילה של החקיקה, אך "הנחה זו ניתן לסתור אם מצביעים על תכלית אחרת, המתבקשת ממקורות אמינים וראויים" (עמ' 191). השווה גישה פרשנית לחוזה, ללא הסתפקות בלשון, בע"א 1121/91, משולם ואח' נ' נמני ואח', פ"ד מ"ח(3), 12, 19-20.
שיקולים נוספים
10. ב"כ המערערת מוסיף וטוען כי, ניתן ללמוד על הפירוש של סעיף 106 גם מהשוואתו של הסעיף לסעיף 119 לפקודת מס הכנסה, העוסק ב"גביית מס ממקבלי נכסים בנסיבות מיוחדות". לדבריו, לאור הנושא הדומה, גם בהקשר הנדון יש להגביל את הפעלת הסעיף לנסיבות מיוחדות, כגון נסיבות בהן הנכסים הועברו כדי להתחמק מתשלום מס.
11. ב"כ המערערת מגייס לטיעוניו לעניין פירוש סעיף 106 גם את גישת המחוקק כלפי הרמת מסך, בהדגישו כי חריג הרמת המסך, כפי שהבהיר המחוקק לאחרונה בנוסחו המתוקן של סעיף 6 לחוק החברות יכול להיות מופעל אך ורק בנסיבות קיצוניות בהן נעשה שימוש לרעה באישיות הנפרדת של החברה. אכן, היכולת לייחס לחברה החייבת נכסים שהועברו לחברה אחרת היא למעשה הרמת מסך, ומקובל עלי שגישת המחוקק בתיקון החוק תומכת בפירוש המצמצם שמציעה המערערת לסעיף 106.
12. בנוסף, נשען ב"כ המערערת על זכויות היסוד, וטוען כי ברוח זכויות היסוד כללי הפרשנות מובילים לתמיכה בפירוש המערערת. אכן, אין ספק כי הירידה לנכסי החברה הנעברת – במקרה דנן המערערת – לצורך גביית המס של חברה אחרת – במקרה דנן מקסימיני - נושאת עמה פגיעה בקניין, שהרי הגוף הנעבר נעשה הבעלים של הרכוש, ומכל מקום, הוא נדרש לשלם חוב של חברה אחרת. בנסיבות אלו, כללי הפרשנות שיש לפרשם ברוח זכויות היסוד מצדיקים גישה מצמצמת, השונה מזו הגלומה בגישת המשיבה. בהקשר זה הפנה ב"כ המערערת לע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 76-77, בו נאמר:
"על השופט לפרש את חוק המס על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה. אחד מאותם עקרונות כלליים שהוא רלבנטי לחקיקת מס הוא השמירה על חופש הפרט ועל הקניין הפרטי וההגנה עליהם מפני התערבות שלטונית".
מקובל עלי כי ראוי שתיושם בהקשר דנן, הגישה המצמצמת האמורה לשם שמירה על זכויות היסוד.
גישת מומחי מסים
13. אוסיף ואפנה לאופן שבו נתפסת ההוראה על ידי מומחים למסים. בספרו של נמדר, מס ערך מוסף, מהדורה תשס"ד-2003, נאמר: "סעיף 106 לחוק בא למנוע הערמה על שלטונות המס על ידי מסירת נכסי החייב במתנה או במחיר נמוך לבני אדם אחרים ובדרך זו לסכל את גביית המס" (שם, חלק שני, עמ' 810). משפט זה תומך בתכלית שהמערערת טוענת לה. ברם, בהמשך הדברים נאמר: "אין תחולת סעיף 106 מותנית בכך שההעברות תהיינה אסורות על פי החוק או משוללות תום לב של הצדדים. גם העברה שאין מטרתה העלמת מס תיתפס בגדר הסעיף והמנהל יוכל להפעיל את סמכותו האמורה בסעיף" (שם, עמ' 812). גישה זו, ככל הנראה, נשענת על העובדה שמבחינה מילולית לא הוגבלה הפעלת הסעיף למצבים של חוסר תום לב, ואולם, על פניה, היא מביאה להחלת הסעיף במצבים בלתי מתאימים. לכן, אני סבורה שמסקנה אחרונה זו אינה הכרחית, וראוי לפרש את ההוראה לאור הרקע החקיקתי כבאה להתמודד עם בעיית ההתחמקות והערמה, ולכן יש יסוד לקביעה כי כשהעברות נעשות בתום לב ובטרם הוטל חוב המס, אין הן נכנסות לגדרה. אשוב לנושא זה להלן (בפרק פרוש אפשרי נוסף).
המלומד י' פוטשבוצקי, בספרו חוק מס ערך מוסף, מהדורה שישית, התשס"א-2001, עומד גם הוא על כך שעל פי לשונו אין תחולת סעיף 106 מותנית בהתבצעותה של עבירה או בחוסר תום לב, ומציין ש"אין הסעיף כפוף במפורש למגבלה כלשהי מבחינת המועד שבו קיבל הנעבר את הנכסים ביחס למועד היווצרות החוב ... כך שהפעלת הסעיף כפשוטו עשוייה לגרום לצד ג' תם לב שיוצא בהפסד רק משום שקנה בזול או קיבל לפני שנים נכס שכבר מזמן נצרך או התבלה" (שם, עמ' 558-559). מסקנתו של עו"ד פוטשבוצקי היא "שזו תוצאה שאין הדעת סובלתה ויש לעשות כל מאמץ אפשרי על מנת לצמצמה, למשל ... בהתבסס על נוסח הסעיף ניתן לומר שההעברה תיתפס ברשתו סעיף זה רק אם בוצעה לאחר שחוב המס כבר היה קיים" (שם, עמ' 559). גם במאמרו "אחריותם של מקבלי נכסים מחברה ומעזבון לחובות המס של המעביר" (ראו תקליטור מסים(יולי 1987)). כתב עו"ד י' פוטשבוצקי לגבי סעיף 106 הנ"ל ולגבי סעיף 119 א' לפקודת מס הכנסה דברים דומים.
כמו כן, י' פלומן, עורך דין ורואה חשבון, במאמרו "היבטי מיסוי בפירוק" (ראו תקליטור 1987), כותב בהקשר של פירוק לגבי סעיף 119 א' כי: "ככל הנראה הסעיף מדבר רק על חובות מס שהיו לחברה לפני פירוק, וההנחה הסמויה של המחוקק הינה שאקט הפירוק בא להבריח נכסים ועל כן נקבעה הוראת הסעיף כמפורט לעיל" (ההדגשה הוספה). ולגבי סעיף 106: "סעיף 106 לחוק חוזר על הוראה דומה של סעיף 119 לפקודה לפיה ניתן לרדת לנכסים שקיבל חבר מחברה שנתפרקה לאחר שהיה לה חוב המגיע לאוצר המדינה על פי החוק. גם כאן נראה שהמדובר בחוב שנוצר לפני הפירוק ולא בכזה שנוצר לאחריו". נראה כי גם הפירוש שניתן לשני הסעיפים בהקשרים של פירוק, שגם בהם מתעוררת סוגיית הברחת נכסים, יש בו כדי ללמד על האופן שבו מן הראוי לפרש את הסעיף בהקשר בו עסקינן, ולתמוך בפרוש המערערת.
שיקולים בבחירת הפירוש: חסרונות שני הפירושים המוצעים
14. מקובל עלי שבדברי ההסבר לשתי ההוראות שהובאו לעיל ניכר רצון המחוקק בסוג זה של הוראות להתמודד עם תופעת ההתחמקות המכוונת ממש, וניתן להסכים כי תכלית זו מתיישבת עם ידיעה על קיום החוב לפניהעברת הנכסים שהותירה את השוקת ריקה. בהעדר ידיעה על החוב, בדרך כלל אין מקום לדבר על התחמקות (אך ראו הסתייגות להלן בסעיף 15). התחמקות היא, מעצם טיבה, פעולה מכוונת, אם הנישום אינו יודע שמוטל עליו חוב מס – וזה המצב לפני דרישת המס - מדוע יתחמק? מהיבט זה של לכידת מקרי התחמקות בלבד, פירוש המערערת משיג את התכלית. ויוטעם, לא מצאתי תימוכין לאפשרות שהסעיף בא להקל על גביית המס ונועד לפתור בעיה כללית של שינוי מסגרת הפעילות העסקית מבלי שהגוף שפעל במסגרת הקודמת שילם את מסיו. יש, אפוא, יסוד של ממש להערכה שלנגד עיני המחוקק עמדה בהקשרו של סעיף 106 בעיית ההתחמקות מהחוב בפעילות מכוונת.
אכן, גם התופעה שבגדרה לא ניתן לגבות חוב מס של גוף אשר העביר נכסים לגוף אחר הפועל באותו תחום באין מפריע היא מקוממת ויש למצוא לה פתרון. ואולם, לא השתכנעתי כי סעיף 106 בא לפתור את כלל הבעיות המתעוררות בהקשר כזה. מהשיקולים שצויינו, ובכללם הרקע החקיקתי וההיסטוריה החקיקתית, ניתן ללמוד כי תכליתו של הסעיף היתה לפתור בעיית התחמקות מתשלום חובות ברי-גביה ולא לפתור את כלל בעיות "השוקת השבורה".
15. בחינת פירוש המשיבה מלמד כי הוא לוכד ברשת הסעיף גם מצבים שאין בהם התחמקות מכוונת, והקושי שהוא מעורר הוא, על כן, ברור. כאשר נלכדים ברשת החוק גם מצבים שאין בהם כוונת התחמקות כלשהי, וההעברה מתבצעת בשלב שבו לא נפתחה כל חקירה ולא מתעורר כל חשד, מתעוררת השאלה - מה הטעם להחיל את הוראת סעיף 106 כשהדבר לא יביא לבלימת התחמקות ממס, אלא אך ורק להצרת צעדיו של הנישום? לעומת זאת, הפירוש שמציעה המערערת יביא לכך שהסעיף ימנע פעולות מכוונות להכשיל את הגביה הנעשית כאשר חוב המס קיים ובר גביה, דהיינו – בתקופה שהחל מ-15 יום למן היום שהיה על החייב במס לפרעו ונשלחה אליו דרישה בכתב לעשות כן (ע"פ סעיף 4 לפקודת המסים – גביה). במצב דברים כזה, הידיעה על החיוב במס, ובמיוחד אם החיוב משמעותי בהיקפו, יש בה כדי ללמד כי הסיבה להעברת הנכסים – אם זו מתרחשת – נעוצה באותו חיוב, דהיינו – נובעת מהרצון להתחמק הימנו. לעומת זאת, כאשר ההעברה מבוצעת בטרם הוטל חיוב, אין לכאורה סיבה או הצדקה לקשרה סיבתית לחיוב.
ברם, גם פירוש המערערת אינו נקי מקשיים. פירוש זה גורע מתחום אחיזת הסעיף סיטואציות הנכנסות לגדר תכליתו למנוע התחמקות. הטענה כי החוב חייב להיות סופי לפני ההעברה, בשל תכלית החוק למנוע התחמקות, אינה נותנת תוקף מלא לתכלית זו, עצמה. זאת מאחר שניתן לתאר ללא קושי נסיבות שבהן יש ביד מנהל עסק להעריך בדרגה גבוהה של הסתברות כי המצב יתפתח לעבר חוב מס אף כי החוב טרם הוטל ונדרש. כך למשל, כשמנהל העסק יודע על קיום בעיה שתצדיק הטלת מס, מעריך שהיא תתגלה בחקירת רשויות המס, ועל כן דואג להעברת נכסים עם תחילת החקירה בטרם נעשה החוב סופי. פירוש המערערת מוביל לכך שסעיף 106 לא יחול על מקרה כזה, אף כי ההעברה נעשתה בכוונת התחמקות ממס. פירוש המשיבה לעומת זאת מאפשר התמודדות עם מקרים כאלה, אך, כפי שצוין לעיל, מביא לכך שנכנסים לגדר תחולת הסעיף גם מקרי העברות רכוש תמימים. המסקנה העולה היא שהפירוש הראוי צריך להוביל לכך שהסעיף יופעל במקרים בהם ברורה הכוונה להתחמק ממס. מקרים כאלו יהיו קודם כל המקרים שבהם החוב נעשה סופי בטרם הועברו הנכסים, (במקרה כזה כל העברת נכסים לא יכולה להחשב תמימה),אבל גם מקרים אחרים שבהם מוכחת כוונה להתחמק ממס בעת ההעברה.
הפירוש המועדף: פירוש המערערת, בשל חשש הפגיעה בזכויות יסוד
16. התוצאה היא ששני הפירושים מעוררים קשיים. אין ספק כי פירוש המערערת לענין מועד היות החוב סופי, מאבד חלק מהמצבים שתכלית המחוקק להתמודד עמה. מועד היות החוב סופי אינו מבחין בהכרח בין מצבים שבהם פעולת ההעברה נובעת מכוונה להתחמק ממס לאחרים. ואולם, חרף חסרון זה של פירוש המערערת, אני רואה לנכון להעדיפו. זאת מאחר שאין ספק שמצבי ההתחמקות המובהקים הם אלה שבגדרם העברת הנכסים נעשית לאחר שהחוב ידוע וקיים, ולא קודם לכן. בנוסף, איני משוכנעת, וכך גם לא נטען לפני, שפתרון כלל מצבי ההתחמקות צריך לבוא בגדרו של סעיף 106. דווקא במצב דברים זה, אני רואה לנכון להעדיף את פרוש המערערת מאחר שפירוש המשיבה יש בו כדי לפגוע באופן משמעותי בזכויות הקנין, וראו בהקשר זה גישת עו"ד פוטשבוצקי שצויינה לעיל, לעניין פירוש ס' 106. ערכי היסוד מצויים בגדר התכלית האובייקטיבית וההנחה היא שמחוקק סביר אינו חותר לפגוע בהם (א' ברק, פרשנות תכליתית במשפט199).
וכן ראו לפרשנות הנשענת על ערכי היסוד, המצמצמת הוראות סעיפים 91 ו-85 לחוק מס ערך מוסף, וקובעת, חרף לשון הסעיף, כי ניתן לערער או להשיג אף אם לא שולם המס שאינו שנוי במחלוקת במקרים יוצאי דופן, מכח עקרונות היסוד, בבש"א 6861/01, ע"ש 9018/01, מנהל מע"מ ירושלים נ' ג'וסלנד בע"מ(כב' השופט מ' גל). בעניין דנן, הפירוש המצמצם הולם את התכלית למנוע התחמקות וגם את עקרונות היסוד של השיטה.
העדר כונת התחמקות במקרה דנן
17. אני סבורה כי עובדות המקרה דנן מבליטות את הקושי שבפריוש המשיבה. גם לשיטת המשיבה, חברת מקסימיני העבירה למערערת את הפעילות והרכוש זמן רב לפני שנשלחה למקסימיני דרישת מס כלשהי, משמע – לפני קיומו של חוב מס ידוע כלשהו. המערערת הוקמה מעל שנה לפני מועד הוצאת הגרעונות והודעת החיוב למקסימיני, וכשנתיים לאחר שנודע למקסימיני על פתיחת החקירה. אכן, גב' אסקוחידו ידעה בעת הקמת המערערת כי נפתחה חקירה כלפי מקסימיני על ידי חוקרי המכס בעניין תעודת המקור, אבל אין מחלוקת שהיא ידעה אז גם כי תעודות המקור אושרו ונחתמו כולן על ידי רשות המכס הבלגית. בנסיבות אלו, ניתן להניח שהגב' אסקוחידו יכלה להגיע למסקנה שהקושי שהתעורר יוסר עד מהרה, מאחר שרשות המכס הבלגית ביצעה תפקידה כהלכה בעת שהנפיקה את תעודות המקור. ב"כ המערערת מטעים בהקשר זה כי על פי סעיף 18(3) להסכם הסחר בין ישראל לאיחוד האירופאי, על רשות המכס לנקוט בכל האמצעים הדרושים לאימות מעמד המקור.
חומר הראיות בנושא זה לא הניח יסוד להערכה שהיתה למערערת סיבה לחשוש. מעדות מר דומס, מנהל הייצוא אצל הספק, עלה כי הצהרות הספק באשר למקור הטובין התבססו בזמנו על המידע שהיה בידיו. העד חזי יחזקאל מטעם המשיבה, לא הצביע בתצהירו או בעדותו על סיבה שבגינה היה על מנהלת המערערת לחשוד בתעודות. מנהלת המערערת, על פי גרסתה, שלא נסתרה, האמינה כי הטובין עמדו בכללי המקור. גם לאחר פתיחת החקירה, המידע שהיא קיבלה מהספק היה מרגיע, כעולה מתצהיר מר דומס, סעיפים 14-17. בנסיבות אלו, מקובל עלי שחתימת גב' אסקוחידו על התחייבות מקסימיני לשלם את הפרש המסים מיום 20.3.01 אין בה כדי ללמד על מודעות לבעיה של אי-עמידה בכללי המקור או כהכרה בקיומו של חוב. יתר על כן, משעברו השנים ומנהלת המערערת לא קיבלה הודעה על תוצאות החקירה כל הזמן שעד להקמת המערערת (וגם לאחר מכן, במשך שלוש שנים מאז תחילת החקירה), יש להניח כי ביטחונה שהכל תקין גבר, ומכל מקום, אין סימן שהחקירה המתנהלת טרדה את מנוחתה בעת הקמת המערערת או בעת העברת הנכסים הנטענת. ב"כ המערערת מדגיש כי על פי סעיפים 32(5) ו-(6) לפרוטוקול 4 של הסכם הסחר האמור, אימות מקור הטובין צריך להתבצע תוך עשרה חודשים ממועד תחילת החקירה, ואין מחלוקת שלא נמסרה לגב' אסקוחידו כל ידיעה בתקופה זו, עד ל-22.3.04, מועד הודעת החיוב הראשונה.
לאור האמור, יש בידי לקבל את טענות המערערת כי במועד הפסקת פעילותה של מקסימיני והתחלת פעילות המערערת לא היה בידה לצפות קיום חוב המס בגין הגרעון, ובוודאי לא את שיעורו. לאור האמור, אני מתקשה למצוא יסוד לכוונה להבריח נכסים ולהתחמק ממס במקרה דנן. כאמור, הקמת המערערת והעברת הנכסים הנטענת נעשו זמן רב לאחר תחילת החקירה – כשנה וחצי לאחר מכן – ובתקופה זו לא היה סימן לבעיה. לכן, קשה למצוא טעם לתחולת סעיף 106 במקרה כזה.
פירוש אפשרי נוסף:
18. דיון זה בשאלת כוונת ההתחמקות של המערערת מעורר את השאלה אם הדרך הנכונה לפרוש הסעיף אינה הגבלת תחולתו למצבים בהם מוכחת כוונת מעביר הרכוש להתחמק ממס. אכן מגבלה כזו אינה מפורשת בלשון הסעיף אך ניתן היה להסיקה על יסוד תכלית הסעיף על כלל מרכיביה. (התכלית הסובייקטיבית ההולמת את רצון המחוקק יוצר הנורמה להתמודד עם בעית ההתחמקות, והתכלית האובייקטיבית הנלמדת מעקרונות היסוד של השיטה והמובילה להימנעות מפגיעה בזכויות יסוד שלא לתכלית ראויה). אוסיף כי מבחינה לשונית גם אם תנאי כזה לא פורש בסעיף אין הוא מנוגד לו, והוא עולה בקנה אחד עם העדר הכרח למצוא רמז לתכלית הסובייקטיבית בהוראה עצמה ועם הדרישה ש"האמצעי הלשוני יוכל לשאת על גבו את התכלית של הנורמה" (ראו פרשנות תכליתית במשפט עמ' 136, 189, 191). ברם טענה לעניין קיום מגבלה כזו לא הועלתה לפני ולא ראיתי לנכון לבחון פירוש כזה מיוזמתי.
מסקנות
19. מסקנתי מהטענות כפי שהועלו לפני היא שיש להעדיף את פירוש המערערת ולפיו על החוב להיות סופי לפני העברת הנכסים. פירוש כזה אינו מתחייב מלשון ההוראה אך הוא מתיישב עמה היטב מאחר שהקורא הסביר יכול להבין לפי סדר הדברים בסעיף שהעברת הנכסים הנלכדת על ידו היא זו המתרחשת לאחר קיומו של החוב. פרוש זה גם מתיישב עם התכלית להעמיד לרשות רשות המס אמצעים טובים לגביית חוב מס במקרים של פעולות הנעשות במטרת התחמקות ממס וגם עם הגבלת הפגיעה הכרוכה בזכויות קניניות הכרוכה בגביה בדרך זו לתכלית ראוייה.
לאור הפרוש שאומץ, ובהתייחס לעובדות המקרה דנן ומאחר שהחוב נעשה סופי לאחר העברת הנכסים, דין הערעור להתקבל. מסקנה זו מייתרת את הדיון בשאלות נוספות שעלו בתיק, לפי שאין העיסוק בהן יכול לשנותה.
20. לאור האמור, אני מקבלת את הערעור, מבטלת את הודעת המשיבה לפי סעיף 106(ה) לחוק, מורה למשיבה להשיב את הסכומים ששולמו על ידי המערערת עד כה בגין חובותיה של מקסימיני בתוספת ריבית והצמדה כדין מיום התשלום, וכן להשיב למערערת את ההמחאות שהופקדו בידה בגין חובות מקסימיני.
המשיבה תשלם למערערת הוצאות הערעור (מיום הוצאתן), וכן שכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ש"ח (מהיום).
ניתן היום, ט"ז באב, תשס"ו (10 באוגוסט 2006) בהעדר הצדדים.
מרים מזרחי, שופטת
לראש העמוד
עדכוני מכס ורגולציה
